I SA/Gl 819/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej zwana też ustawą PCC) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą B.P. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że na mocy postanowienia z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) wydanego w przedmiocie egzekucji, Sąd Rejonowy w B. postanowił przysądzić na rzecz B.P. własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 12. 08. 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. mając na uwadze to, iż podatnik w ustawowym terminie nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, ani też należny podatek nie został zapłacony, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B.P. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zakończone wydaniem ww. decyzji z dnia [...] r., w której określono B. P. wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. z tytułu nabycia w drodze egzekucji spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, położonego w B.. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika zarzucał naruszenie art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy jedna ze stron przedmiotowej czynności - tj. komornik - była płatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem do czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślał, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy wymienione zostały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z zapisami art. 1 ust. 1 pkt 3 podatkowi podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w punktach 1 lub 2. W przypadku sprzedaży przez licytację, zgodnie z treścią art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Organ podkreślał, iż do takiego postanowienia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - co wynika z art. 1 ust. 2 ustawy PCC. W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego przywołano postanowienia art. 2 pkt 4 ww. ustawy wskazując, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy spółki i jej zmiany; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska pełnomocnika odwołującego się podatnika, co do tego, że komornik w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest płatnikiem podatku od towarów i usług, przez co powołany wyżej przepis art. 2 pkt. 4 winien mieć zastosowanie w sprawie podkreślał, iż nie podziela takiego stanowiska. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż stosownie do art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej ustawa egzekucyjna) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Organ odwoławczy wywodził dalej, że obowiązki płatnika zostały określone w art. 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż płatnik obowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że poza wyżej wymienionymi, na komorniku - jako płatniku - ciążą także obowiązki wynikające z przepisów wykonawczych. Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) organy egzekucyjne, określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. W myśl ust. 2 (ww. rozporządzenia) fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. W ocenie organu odwoławczego przytoczone przepisy wskazują na to, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu i na rzecz podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, tzn. w przypadku gdy dłużnik - właściciel rzeczy lub praw podlegających egzekucji, występował będzie jako podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast gdy powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku. Zdaniem organu II instancji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy o VAT i co podkreślono, podmiotowym tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust, 1 ww. ustawy, działającą w takim charakterze. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 tejże ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. W ocenie organu odwoławczego z przytoczonej wyżej definicji wynikało, że za działalność gospodarczą dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły, ale również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo - jednak tylko wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych czynności wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznaczało też - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - konieczność ustalenia przez organ egzekucyjny bądź komornika sądowego statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług (a także - przy egzekucji z nieruchomości dłużnika - charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w podatku VAT). Jeżeli okoliczności wskazują, że dłużnik dobrowolnie sprzedając nieruchomość zobowiązany byłby, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do zapłaty podatku, to również sprzedaż tej nieruchomości w trybie egzekucyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20.07.2007r., sygn. Akt I SA/Wr 13/07). Tym samym, czynność ta - jako czynność, której jedna strona jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług - nie podlegała by opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt. 4 ustawy o PCC. Końcowo organ odwoławczy podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie dłużnikiem był J.Ś., który jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej i nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, co nie pozwalało na uznanie go za stronę czynności cywilnoprawnej, która z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku, a przez co art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł mieć zastosowania. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, iż sporna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik B.P. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a to: art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącego, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku z wyjątkiem(...) oraz art. 2 pkt 3 ww. ustawy mówiącego, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Pełnomocnik wnosił o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie skarżonej decyzji w całości i uznanie, iż zachodzą przesłanki z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ komornik prowadzący egzekucję jest stroną postępowania i czynność z jego udziałem jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik poza przedstawieniem przebiegu postępowania i przywołaniem dotychczasowego stanowiska skarżącego przywołał na poparcie swoich twierdzeń fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r., (sygn. akt I SA/Gd 576/10), w którym stwierdzono m. in., że Nie ulega wątpliwości, że komornik w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z art. 18 ustawy o VAT i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 111/05, POP 2006/4/68), Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06, OSNC 2007/10/146) i Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a królestwem Holandii stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z organem publicznym jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Z kolei w sprawie C-202/90 ETS uznał za podatników VAT lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził, że inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówiącego, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Pełnomocnik podkreślał, iż nie ulega wątpliwości, iż do nabycia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu doszło w drodze egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego czy zasadnym było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia w drodze egzekucji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny i został przedstawiony przy okazji prezentowania stanowisk organu i strony, a zatem brak jest potrzeby jego ponownego powielania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczynił organ odwoławczy. W tym miejscu wskazać jedynie należy, że zdaniem pełnomocnika skarżącego komornik w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest płatnikiem podatku od towarów i usług, a co w konsekwencji oznacza, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 2 pkt. 4 lit. a) w związku z art. 2 pkt. 3 ustawy o PCC. Zdaniem organu podatkowego wobec tego, że dłużnik którego spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego było przedmiotem egzekucji nie był podatnikiem VAT, brak było podstaw prawnych do zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 pkt. 4 lit. a) ustawy PCC. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie ustawy o PCC należy kwalifikować jak sprzedaż prawa majątkowego, a nie jako sprzedaż rzeczy, a co w konsekwencji oznacza konieczność zapłacenia podatku od spornej czynności przez kupującego i braku możliwości zastosowania zapisów art. 2 pkt. 3 ww. ustawy. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego. W szczególności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 2 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają m. in. umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (pkt. 3) oraz czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług (pkt. 4 lit.a), W sprawie bezspornym jest, że komornik dokonał transakcji w imieniu i na rzecz dłużnika, który nie był podatnikiem VAT. Zatem prowadzona przez komornika sprzedaż w trybie egzekucji przedmiotowego prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego będącego własnością dłużnika w ogóle nie podlegała podatkowi VAT. Komornik jako płatnik podatku nie jest w takich przypadkach obowiązany do odprowadzania od przedmiotowej czynności podatku od towarów i usług. Skoro w sprawie bezspornym jest status podatkowy dłużnika, jako podmiotu na którym nie ciąży obowiązek płacenia podatku VAT, to nie można uznać argumentacji strony skarżącej, że sporna czynność podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko dlatego, że dokonywana ona była za pośrednictwem komornika i że w sprawie miałby z tego względu zastosowanie przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy PCC. W ocenie Sądu nie mogła odnieść skutku argumentacja strony skarżącej, która w istocie sprowadzał się tylko do wybiórczego zaprezentowania fragmentu z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17. 08. 2010r. (sygn. akt I SA/Gd 576/10). Wyrok ten bowiem został podjęty w innych okolicznościach faktycznych tj. dotyczył przysądzenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku. Ponadto zaakcentować należy, że organ podatkowy nie negował tego, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika (art. 18 ustawy o VAT), a jedynie to, że w rozpatrywanym przypadku brak jest okoliczności faktycznych i prawnych do zapłaty podatku VAT. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 2 pkt. 3 ustawy o PCC, to uznając go za nieuzasadniony przyjdzie wskazać, iż zgodnie z tym przepisem przedmiotowemu podatkowi nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Nie ulega zaś wątpliwości, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o PCC winno być kwalifikowane jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie sprzedaż rzeczy. Wskazuje na to m. in. analiza przepisów art. 45, 46 i 244 § 1 Kodeksu cywilnego. Wynika z niej jednoznacznie, że spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z kolei z art. 17(2) ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych wynika m. in., że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym (...) i podlega egzekucji. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) nie wynika, aby na przedmiotowym lokalu mieszkalnym była ustanowiona odrębna własność nieruchomości (nie ma też sporu co do tej okoliczności), a co w konsekwencji nie pozwalało na zaklasyfikowanie spornej czynności jako sprzedaży rzeczy (nieruchomości), a tylko wtedy mogłoby wchodzić w grę zastosowanie wyłączenia z opodatkowania, o jakim mowa w art. 2 pkt. 3 ustawy PCC. W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym jak sprzedaż prawa majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w tym zakresie należało uznać stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy PCC podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, a w oparciu o zapisy art. 1 ust. 3 ww. ustawy podatkowi podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Mając na względzie postanowienia art. 4 pkt. 1 i art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy PCC, dodać należy, iż obowiązek podatkowy: ciążył na kupującym (B.P.) i powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia [...]r. Ze względów wyżej już wyrażonych wobec nie dopatrzenia się przez Sąd naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego, skoro skarga okazała się nieuzasadniona należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.