I SA/Kr 1643/11

Sygn. akt I SA/Kr 1643/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r., sprawy ze skargi "J" – M. K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych). W dniu 4 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą J.- M.K. z siedzibą w K. zawarł w dniu 8 kwietnia 2010 r. umowę z T. z siedzibą w O., w ramach której zobowiązał się do produkcji cyklu telewizyjnego, emitowanego w telewizji od stycznia 2011 r. Cykl telewizyjny obejmuje realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej w programie 2 oraz wyprodukowanie 12 filmów promocyjnych dla gmin. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy zgodnie ze stanem prawnym na dzień 1 stycznia 2011 r. stawka VAT na cykl telewizyjny wynosi 8%, a na część promocyjną 23%? Zdaniem wnioskodawcy, produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna być objęta stawką 8% wg załącznika nr 3, poz. 164 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dotyczy to części umowy związanej z realizacją cyklu telewizyjnego). Natomiast część umowy dotycząca promocji gmin powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji - jest nieprawidłowe, a w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin - jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ zakreślił na wstępie wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zakres przedmiotowy tej ustawy, a przedstawiając obowiązujące aktualnie stawki podatkowe wyjaśnił w szczególności, że na mocy art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Wskazano następnie, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 164 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 59.11.1 usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie programów telewizyjnych z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. W konsekwencji możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy. Zauważono, że ani ustawa o podatku VAT, ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia "produkcja programów telewizyjnych". W związku z tym, że ani w ustawie, ani w PKWiU nie ma legalnej definicji programu telewizyjnego, należy dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin. W myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. nr 43, poz. 226), w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 maja 2011 r., programem (telewizyjnym lub radiowym) jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniany, pochodzący od jednego nadawcy. Natomiast pod pojęciem audycji (telewizyjnej lub radiowej) rozumie się część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt 5). Biorąc pod uwagę powyższe definicje, programem telewizyjnym jest jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam i innych przekazów wyprodukowanych przez nadawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy prawa, uznać należy, że wszystkie usługi produkcyjne mieszczące się w grupowaniu 59.11.1 (których efektem nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji oraz które nie są jednocześnie wykonywane przez nadawcę telewizyjnego), podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową, to jest 23%. Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że w ramach świadczonych usług wnioskodawca produkuje audycje telewizyjne nie zaś programy telewizyjne. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że stawką właściwą dla opodatkowania usług świadczonych przez wnioskodawcę zarówno w zakresie produkcji cyklu telewizyjnego, na który składa się 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji jest podstawowa stawka podatku, obowiązująca od dnia l stycznia 2011 r. w wysokości 23%. Stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% będzie również opodatkowana realizacja 12 filmów promocyjnych dla gmin, gdyż jak wskazano wyżej, stawką 8% określoną w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy nie zostały objęte usługi związane z filmami. W tym miejscu zaznaczono, że pojęcie filmu definiuje ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. nr 132, poz. 1111 ze zm.), która w art. 4 ust. 1 określa, że filmem jest utwór dowolnej długości, w tym utwór dokumentalny lub animowany, złożony z serii następujących po sobie obrazów z dźwiękiem lub bez dźwięku, utrwalonych na jakimkolwiek nośniku umożliwiającym wielokrotne odtwarzanie, wywołujących wrażenie ruchu i składających się na oryginalną całość, wyrażającą akcję (treść) w indywidualnej formie, a ponadto, z wyjątkiem utworów dokumentalnych i animowanych, przeznaczony do wyświetlania w kinie jako pierwszym polu eksploatacji w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli zatem w zakresie ww. pojęcia mieści się efekt działań wnioskodawcy określony jako realizacja filmów promocyjnych, to w świetle ww. uregulować nie może on korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Ponadto stwierdzono, że wnioskodawca zobowiązał się w ramach zawartej umowy do produkcji całego cyklu telewizyjnego, na który składa się 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji (w ocenie wnioskodawcy stanowiących programy telewizyjne) oraz 12 filmów promocyjnych, w związku z czym co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych, gdyż tworzy jedną usługę kompleksową. W związku z powyższym produkcję cyklu telewizyjnego wnioskodawca winien traktować jako usługi kompleksowe, które w opisanym stanie faktycznym nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT nawet przy założeniu, że usługą główną jest produkcja 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji, gdyż jak wykazano wyżej nie są one programami telewizyjnymi w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, a tym samym nie są usługami wymienionymi w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyrażono pogląd, że produkcja programów takich jak np. programy publicystyczne, filmy dokumentalne, reportaże (a taki charakter ma cykl telewizyjny), które są przeznaczone do rozpowszechniania w telewizji publicznej stanowią "usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8%. Wnioskodawca przytoczył przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, zgodnie z którymi programem jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów regularnie rozpowszechniany pochodzący od jednego nadawcy (art. 4 pkt. 4). Nadawcą jest osoba, która tworzy lub zestawia programy i rozpowszechnia je lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechnienia w całości i bez zmian (art. 4 pkt. 1). Audycją jest cześć programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt. 5). Skoro zatem program telewizyjny składa się z audycji, reklam i innych przekazów, produkcją programu telewizyjnego powinno być tworzenie audycji, reklam i innych przekazów, z zastrzeżeniem, że stawce obniżonej będą podlegać tylko te usługi produkcyjne, które nie dotyczą reklamy i promocji. Zdaniem wnioskodawcy produkcja części programu telewizyjnego, którymi są audycje, stanowią w istocie produkcję programów telewizyjnych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony nie można uznać, że skoro programem telewizyjnym jest zestawiony ciąg audycji pochodzący od jednego nadawcy, to produkcję programu telewizyjnego należy rozumieć wyłącznie jako czynności wykonywane przez tego nadawcę, ograniczające się do zestawienia audycji w uporządkowany ciąg (tworzenia ramówki), gdyż nadawcy nie wykonują tego typu usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów. Nadawca może jedynie przekazywać program do rozpowszechniania innym podmiotom (np. telewizjom kablowym) lub nadawać program (emitować). Zgodnie z definicją świadczenia usług, z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej. Tworzenie ramówki nie stanowiłoby świadczenia usług, gdyż nie istniałby inny niż nadawca, beneficjent takiego świadczenia. Przy uznaniu, że usługi produkcji programów telewizyjnych mogą być wykonywane wyłącznie przez nadawcę, przepis w załączniku nr 3 do ustawy o VAT byłby więc martwy. Poza tym, jeżeli produkcją programu telewizyjnego miałoby być zestawienie jego części w uporządkowany ciąg, nie wiadomo jak w tym kontekście miałoby działać wyłączenie dla usług reklamowych i promocyjnych, o którym mowa w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, wyłączenie to potwierdza, że usługami w zakresie produkcji programów telewizyjnych jest tworzenie programów przez producentów z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej, z wyjątkiem tworzenia reklam i programów promocyjnych. Zwrócono uwagę, że klasyfikacja statystyczna PKWiU z 2008 r. nie zawiera usług produkcji audycji telewizyjnych. W grupie 59.11.1, w której zaklasyfikowane zostały "usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych", znajdują się trzy szczegółowe grupowania: 59.11.11.0 "usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych"; 59.11.12.0 "usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo" i 59.11.13.0 "usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo". Grupa 59.11.1 dzieli usługi produkcyjne w zależności od przedmiotu tej produkcji na film, film reklamowy i pozostałe programy telewizyjne. Nie ma innej klasyfikacji statystycznej niż PKWiU 59.11.1, do której można by zaliczyć usługi wykonywane przez producentów programów przeznaczonych do rozpowszechniania w telewizji publicznej. Niezależnie od tego, ani klasyfikacja statystyczna, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie zastrzega, aby usługi produkcji programów telewizyjnych miały być wykonywane przez ich nadawcę, dlatego na gruncie tych przepisów nie broni się sztuczny podział na usługi produkcji audycji wykonywane przez producentów oraz usługi produkcji programów telewizyjnych wykonywane przez nadawców. Na końcu nadmieniono, że zdaniem strony wprowadzenie w pozycji 164 załącznika nr 3 do cyt. ustawy usług zgrupowanych pod PKWiU 59.11.1 jest wykroczeniem poza zakres art. 98 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą obniżone stawki VAT mogą dotyczyć m.in. odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców oraz tantiemów. Przepisy dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do ich implementacji, nie zaś indywidualnych podatników. Jeżeli jednak przepisy krajowe zostały źle wprowadzone do polskiej ustawy, organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika stosowania przepisów dyrektyw, jeżeli nie są one korzystniejsze dla podatnika od przepisów krajowych. Zastrzeżono też, że polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące stawki VAT na usługi produkcji programów telewizyjnych muszą być interpretowane w świetle brzmienia i celu dyrektywy, tylko wtedy, gdy brzmienie przepisów jest niejednoznaczne. Jeżeli zaś z przepisu prawa krajowego jasno wynika reguła, nie ma obowiązku dokonywania jego wykładni w świetle prawa wspólnotowego. Dodano też, że zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, która ustanowiła obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% w odniesieniu do usług związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi, na etapie legislacyjnym została oceniona jako zgodna z prawem Unii Europejskiej. Podatnik podniósł również, że zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym sprawy nie można z kompleksowej usługi produkcji cyklu telewizyjnego wydzielać usługi dotyczącej filmów promocyjnych. Zatem produkcja cyklu telewizyjnego w części dotyczącej promocji gmin powinna być objęta tą samą stawką podatkową co główna część cyklu. W rezultacie interpretacja Dyrektora IS winna być zmieniona poprzez uznanie, że dla usługi produkcji całego cyklu telewizyjnego, łącznie z częścią dotyczącą promocji gmin, właściwa jest jednolita stawka VAT wynosząca 8%. W odpowiedzi z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji, w związku z czym dnia 24 sierpnia 2011 r. M. K. zaskarżył tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą interpretację użytego w tym przepisie sformułowania "usług związanych z filmami, nagraniami video i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez fakt niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji oraz przepisów wskazanych we wniosku przez stronę. W konsekwencji strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem strony lub jej uchylenie w zakresie, w jakim uznano, że usługi świadczone przez stronę nie mogą korzystać ze stawki 8%. W uzasadnieniu, poza argumentami przedstawionymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona starała się wykazać, że świadczone przez nią usługi polegające na produkcji audycji przeznaczonych do emisji w telewizji, stanowią produkcję programów telewizyjnych, zakwalifikowanych w klasyfikacji PKWiU pod numerem 59.11.1. Zdaniem strony organ w sposób nieuzasadniony zastosował definicję programu telewizyjnego z ustawy o radiofonii i telewizji, ponieważ obowiązujące klasyfikacje statystyczne, do których odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług identyfikują usługi wykonywane przez producentów materiałów przeznaczonych do emisji w telewizji, jako usługi produkcji programów telewizyjnych. W ten sposób naruszono art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, który wprowadza obowiązek korzystania z klasyfikacji statystycznych na potrzeby identyfikacji usług i stawki podatkowej. Stwierdzono, że gdyby produkcja programów telewizyjnych nie była uwzględniona w klasyfikacji PKWiU pod numerem 59.11.1, to nie trzeba byłoby wyraźnie określać, że tylko te usługi korzystają ze stawki obniżonej. Zdaniem strony, jeżeli stawką 8% miałyby być opodatkowane usługi wykonywane przez producentów będących jednocześnie nadawcami, to w ustawie o podatku od towarów i usług powinien znaleźć się opis takich usług, a nie referencja do klasyfikacji statystycznych. W opinii strony nie ma innej klasyfikacji statystycznej niż PKWiU 59.11.1, do której można by zaliczyć usługi wykonywane przez producentów materiałów przeznaczonych do emisji w telewizji. Klasyfikacja nie zawiera "usług produkcji audycji telewizyjnych", a programem telewizyjnym w rozumieniu klasyfikacji PKWiU jak również PKD są audycje lub utwory telewizyjne, czyli części tego programu. Podkreślono też, że nie istnieją usługi produkcji programu telewizyjnego przez nadawcę, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Rolą nadawcy jest stworzenie programu telewizyjnego, czyli tzw. "ramówki" wyłącznie na własne potrzeby, a następnie rozpowszechnienie tego programu. Podkreślono, że nie trzeba być nadawcą, aby wykonywać programy telewizyjne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności stwierdzono, że produkcja programów telewizyjnych korzystała z obniżonej stawki 7% w poprzednim stanie prawnym. Zmiana oznaczenia PKWiU z 92.2 na 59.11.13 nie powinna zaś wpłynąć na stawkę opodatkowania. Skarżący podtrzymał nadto stanowisko, zgodnie z którym produkcja cyklu telewizyjnego stanowi usługę kompleksową, w skład której wchodzi produkcja filmów promocyjnych i winna być opodatkowana w całości stawką 8%. Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko. W zaskarżonej interpretacji nie dopatrzono się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem interpretacja ta została wydana w oparciu o wyraźnie wskazane przepisy prawa, a zajęte w niej stanowisko zostało uzasadnione. Wyjaśniono, że art. 124 cyt. ustawy nie dotyczy interpretacji podatkowych i nie stwierdzono naruszenia prawa europejskiego. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę klasyfikacji PKD stwierdzono, że nie ma ona zastosowania do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ustawa ta odwołuje się wyłącznie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wreszcie wskazano, że zgodnie z art. 98 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Rady, na którą powołuje się skarżący, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Załącznik nr III określa wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy. W poz. 8 ww. załącznika został wymieniony odbiór usług nadawczych i radiowych i telewizyjnych. Zatem państwa członkowskie mogą, ale nie muszą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, a ponadto stawki obniżone, w przypadku wskazanym przez wnioskodawcę, tj. poz. 8 zał. nr III do Dyrektywy Rady dotyczą odbioru usług nadawczych, a nie usług produkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, wyrażonej poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej). Zatem zakres interpretacji, jej przedmiot wyznacza stan faktyczny, który musi być podany przez wnioskodawcę w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący oraz przedstawione we wniosku, a już nie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy w skardze do sądu administracyjnego, stanowisko z przywołaniem przepisów prawa, które to stanowisko musi zostać następnie przez organ ocenione w interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega właśnie na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie jest zatem dopuszczalna zmiana powyższego stanowiska na późniejszych etapach postępowania, zwłaszcza po wydaniu interpretacji. Również Sąd dokonujący kontroli zaskarżonego aktu interpretacji winien ocenić jedynie prawidłowość dokonanej przez organ oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że niedopuszczalna była w świetle przytoczonych przepisów zmiana stanowiska wnioskodawcy dokonana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 czerwca 2011 r., podtrzymana następnie w skardze do tutejszego Sądu, a zatem nie może ona odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik wyraźnie wskazał wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego, że jego zdaniem produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna być objęta stawką podatkową 8% według załącznika nr 3 poz. 164 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w przypadku tej części umowy, która dotyczy promocji gmin – stawka winna wynosić 23%. Takie też stanowisko zostało ocenione przez organ. Zatem wyartykułowane na późniejszym etapie postępowania stanowisko, iż całość usługi produkcji cyklu telewizyjnego obejmująca produkcję programów telewizyjnych, za jakie podatnik uważa realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej oraz 12 filmów promocyjnych dla gmin winna zostać opodatkowana, jako usługa o charakterze kompleksowym, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że wbrew opinii organu, jak i samego podatnika powyższa usługa obejmująca produkcję wskazanych odcinków i filmów promocyjnych nie może zostać uznana za usługę kompleksową. ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891) stwierdził: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Do podobnych wniosków doszedł ETS wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), w którym stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy. Zdaniem Sądu przykładem usługi złożonej może być usługa polegająca na opracowaniu i wykonaniu plansz reklamowych oraz ich montaż w miejscach, w których mają być eksponowane. W przypadku takiej usługi usługą zasadniczą jest opracowanie i wykonanie materiałów reklamowych natomiast usługą pomocniczą będzie ich wyeksponowanie w odpowiednim miejscu. W przedstawionym wariancie usługa pomocnicza niewątpliwie służy właściwemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Jeśli przeniesie się powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, to należy stwierdzić, że żadnej z usług wchodzących w skład produkcji cyklu telewizyjnego nie można ocenić jako główną czy poboczną (uzupełniającej), służącą właściwemu wykonaniu usługi głównej. Istnieją natomiast obok siebie niezależnie, odrębnie i każda z nich może funkcjonować całkowicie samodzielnie. W dalszej kolejności wskazać należy, że – jak zaznaczono wyżej - specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W szczególności nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie elementów stanu faktycznego w dołączonych do wniosku dokumentach, a także konfrontowanie z tymi dokumentami treści wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że cykl 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej nie stanowi programu telewizyjnego, a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną określoną w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W załączniku tym zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod wskazaną poz. 164 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 59.11.1 usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie programów telewizyjnych z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. Ponieważ definicji programu telewizyjnego nie zawiera ani ustawa podatkowa ani też klasyfikacja PKWiU, dlatego organ – prawidłowo zdaniem Sądu – sięgnął do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Po pierwsze jednak – przytoczył jedynie treść przepisu art. 4 pkt 4 tej ustawy zawierającego definicję pojęcia programu telewizyjnego, jak również wskazał na definicję audycji telewizyjnej z art. 4 pkt 5 i stwierdził arbitralnie, że wnioskodawca produkuje audycje telewizyjne, nie zaś programy telewizyjne, zatem nie może korzystać z preferencji podatkowej. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika dlaczego organ wskazany cykl telewizyjny zakwalifikował jako audycję i odmówił mu przymiotu programu i jakie cechy cyklu o tym zadecydowały. Innymi słowy, nie odniósł zaprezentowanych przepisów prawa do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika we wniosku. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza w świetle faktu, że podatnik konsekwentnie określa produkowany przez siebie cykl mianem programu telewizyjnego, zaś lakoniczny wniosek nie pozwala w opinii Sądu na analizę i ocenę cyklu w sposób jaki dokonał tego organ i na jednoznaczne stwierdzenie, że wbrew twierdzeniom podatnika nie wyprodukował on programu telewizyjnego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Być może na gruncie niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej oparł się o zapisy dołączonej do wniosku umowy z dnia 3 kwietnia 2010 r., jednakże ze względów wskazanych wyżej, nie mogła ona być przedmiotem analizy organu. Działania organu doprowadziły zatem w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego w sprawie, co było niedopuszczalne w świetle wyżej przytoczonych przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych. Wnioskodawca bowiem określił we wniosku wykonywane przez siebie usługi jako produkcję programów telewizyjnych i co do zasady wyraził poprawne stanowisko o tym, że do programów telewizyjnych ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT. Jeśli zatem z różnych względów organ powziął wątpliwość co do kwalifikacji wykonywanej przez podatnika usługi, należało przede wszystkim wezwać go o sprecyzowanie na czym dokładnie ona polega, aby móc dokonać jej prawidłowej oceny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 240 zł.