II FSK 654/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 540/11 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 540/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie z dnia 14 lutego 2011 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 listopada 2010 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 20 września 2010 r. określił L. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 21.946,00 zł. Decyzja nie stała się ostateczna, gdyż podatniczka wniosła od niej odwołanie. Strona wpłaciła w dniu 12 października 2010 r. na rachunek depozytowy organu I instancji zaległość podatkową oraz złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci uznania tej kwoty na rachunku depozytowym organu I instancji. Organ I instancji postanowieniem z dnia 4 listopada 2010 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Uzasadniając wskazał m.in., że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "ord. pod.") nie zawiera unormowań, które przewidywałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego przed 1 stycznia 2009 r. z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia, a jego przyjęcie umożliwiłoby rozliczenie kwoty objętej zabezpieczeniem jedynie do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia, zachodzi ryzyko przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy ten wniosek. Pismem z dnia 16 listopada 2010 r. wniesiono na to postanowienie zażalenie sygnowane przez doradcę podatkowego M. G. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. wezwał go w trybie art. 169 § 1 ord. pod. do usunięcia braku w postaci dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania L. L. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na to wezwanie doradca podatkowy wniósł o pozostawienie podania z dnia 16 listopada 2010 r. bez rozpatrzenia. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. na podstawie art. 169 § 1 i 4 ord. pod. postanowił zażalenie pozostawić bez rozpatrzenia. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Jako podstawę prawną wskazano art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ord. pod. Pismem z dnia 17 listopada 2010 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 w związku z art. 219 ord. pod. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia. W dniu 8 marca 2011 r. L. L. reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła na ww. postanowienie zażalenie. Postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2011 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 14 lutego 2011 r. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3) w związku z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 ord. pod., polegającą na uznaniu, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 listopada 2010 r. nie zastało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 w zw. z art. 219 ord. pod. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności postanowienia z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostatecznym postanowieniem co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo lub po raz pierwszy wszystkie zarzuty strony. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 5 listopada 2010 r. wskazała na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśniając pojęcie "rażącego naruszenia prawa" WSA stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy I instancji uznał i wskazał w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2011 r. na istniejącą w jego ocenie przesłankę wynikającą z art. 239b § 2 ord. pod. wskazując na zaległości w płatnościach sprzed 5 i 6 lat. Czy można było uznać tę przesłankę za realnie istniejącą i uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji należy do oceny faktów, a nie prawa. Organ podatkowy nie postąpił zatem wbrew normie wyrażonej w tym przepisie. Nie sposób bowiem mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi jedynie naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. To ostatnie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie lub decyzja, które treścią swojego rozstrzygnięcia stanowią negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie jest właściwym instrumentem do zwalczania nie istnienia podstaw faktycznych do zastosowania normy wynikającej z art. 239b § 2 ord. pod. oczekiwanie na upływ terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie wdrażanie trybu nadzwyczajnego dotyczącego stwierdzenia nieważności z uwagi na zarzut rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Takiego trybu procedowania nie usprawiedliwia także okoliczność, że tylko ewentualne stwierdzenie nieważności postanowienia może zniwelować skutki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., decyzji nieostatecznej organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ord. pod.). Organ podatkowy nie musi udowodnić, wystarczy natomiast, że uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże kwestia, czy organ uprawdopodobnił tę okoliczność czy też nie, nie może być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, strona powinna była wystąpić o zbadanie, czy wystąpiła ww. przesłanka do organu II instancji. W ocenie WSA, sformułowane przez stronę zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem to organ podatkowy w postanowieniu z dnia 5 listopada 2010 r. dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej pod kątem zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Pouczył również skarżącą, że na to postanowienie przysługuje jej prawo do złożenia zażalenia. Natomiast fakt, że skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła zażalenia, którego przedmiotem byłoby zbadanie, czy organ dokonał prawidłowej wykładni art. 293b § 1 i § 2 ord. pod. i czy prawidłowo zastosował te przepisy w sprawie, nie stanowi okoliczności uprawniającej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie przez Sąd działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2011 r. odmawiającego stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 listopada 2010 r., które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że postanowienie z dnia 5 listopada 2010 r. nie zastało wydane z rażącym naruszeniem prawa; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na wadliwe sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku na skutek pominięcia podniesionego w skardze zarzutu o braku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 ord. pod., czyli przesłanki niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, w związku z faktem wcześniejszego uiszczenia przez nią kwoty zaległości podatkowej na rachunek depozytowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3) w związku z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 ord. pod., polegającą na uznaniu, że postanowienie z dnia 5 listopada 2010 r. nie zastało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem procesowym najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wadliwość uzasadnienia, powodująca niemożność poznania motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, wpływa na zakres kontroli instancyjnej i może mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11, LEX nr 1137612). Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej i nie tracąc z pola widzenia, że istotą sporu między stroną skarżącą a Dyrektorem Izby Skarbowej w P. jest odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, należy zwrócić uwagę na przyczyny, które legły u podstaw wystąpienia przez podatniczkę z żądaniem stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "W ocenie Skarżącej, postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie natychmiastowej wykonalności było obarczone tak ciężką wadą prawną, iż koniecznym oraz zasadnym było zbadanie jego zgodności z prawem w trybie nadzwyczajnym. Ponadto tylko w ten sposób Skarżąca mogła zniweczyć negatywne skutki prawne wywołane wadliwym postanowieniem organu pierwszej instancji oraz otworzyć sobie drogę do żądania od niego należnego odszkodowania". (s. 8). Należy także podkreślić, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, zasadność tak przyjętej drogi do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym postanowienia, potwierdza pogląd wyrażony w artykule P. Pietrasza "Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (P.P. z 2010 r. Nr 4, s. 46), w którym jej autor stwierdził, że "Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ord. pod. nie będzie przerywać zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową i postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności". Ustosunkowując się do tak zaprezentowanej argumentacji przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew temu co sądzi strona skarżąca, samego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności - w tym przypadku postanowienia - nie można utożsamiać jeszcze z uznaniem, że taki akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 247 ord. pod. Natomiast samo przekonanie strony, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że postanowienie było obarczone "ciężką wadą prawną". Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej podając przyczynę wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wskazał, że "Organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sytuacji, w której nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 ord. pod., bowiem kwota zaległości podatkowej pozostawała w dyspozycji wierzyciela publicznoprawnego". (s. 9). Przywołując poglądy zawarte w orzecznictwie administracyjnym w zakresie wykładni wymienionej w tym przepisie przesłanki "uprawdopodobnienia" stwierdził, że "...Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ wyższego stopnia bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności pomimo, że zarzut rażącego naruszenia prawa dotyczył drugiej przesłanki określonej w art. 239 b § 2 ord. pod...." (s. 10). Z powyższego wynika, że strona skarżąca zasadność swojego żądania stwierdzenia nieważności postanowienia upatruje w błędnej wykładni tego przepisu oraz w postępowaniu tym żąda merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdzeniem powyższej oceny jest zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej, w którym strona tym razem jako podstawę kasacyjną wskazuje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów mających charakter procesowy. Podzielić należy w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zasad jakie obowiązują w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, w których przesłanką jest art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. W orzecznictwie sądowym utrwalony został już pogląd, zgodnie z którym co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Sama zatem treść wniosku strony skarżącej określiła przedmiot postępowania w sprawie. Było nim zbadanie, czy zaskarżonym postanowieniem w sposób rażący naruszono prawo, a więc art. 239b § 2 ord. pod. Strona skarżąca wskazanym wnioskiem wszczęła więc postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania zażaleniowego, instancyjnego. Postępowanie to dotyczyć mogło jedynie ustalenia wystąpienia w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Strona skarżąca w ten sposób zrezygnowała z dokonania przez organ odwoławczy kontroli merytorycznej, instancyjnej orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji, to jest prawidłowości przedstawionej w orzeczeniu tym wykładni powołanej wyżej normy zawartej w Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego wyżej względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni pojęcia "uprawdopodobnienia", stanowiącej przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 2 ord. pod. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, z racji przedmiotu kontrolowanego aktu prawnego (odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia), zasadnie nie zajął stanowiska w kwestii wykładni tego przepisu i słusznie skoncentrował się na kontroli wystąpienia w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Z wymienionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 b i c nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut sformułowany w pkt 1a, dotyczący naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.