III SA/Wa 600/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Y. Ltd z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Y. Ltd z siedzibą w Irlandii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Y. Ltd (Skarżąca) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką prawa irlandzkiego, która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań na własny rachunek. W marcu 2008 r. zawarła z deweloperem umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować lokal mieszkalny oraz lokal użytkowy - wielostanowiskowy garaż podziemny z wydzielonymi miejscami postojowymi, w ramach inwestycji realizowanej przez tego dewelopera, a następnie ustanowić odrębną własność lokalu i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży w/w lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz umowę sprzedaży udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu podziemnego z wyłącznym prawem korzystania z miejsc postojowych. Skarżąca dokonała wpłat rat wymaganych ww. umową. Wpłaty finansowane były z kredytu zaciągniętego w banku. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy nabywana była w celu wynajmu na cele mieszkaniowe. Zawarcie umowy oraz wpłaty rat miały miejsce przed złożeniem przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek VAT zawarty w dokonanych wpłatach nie był odliczony. Skarżąca została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług w 2009 r. Sytuacja na rynkach finansowych oraz spadek cen nieruchomości zmusiły Skarżącą do ograniczenia zakresu przedsięwzięcia. W tym celu, w uzgodnieniu z deweloperem, Skarżąca (cedent) podjęła decyzję o sprzedaży przysługujących jej praw i przeniesieniu obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią (cesjonariusza). Lokale mieszkalne będące przedmiotem umowy przedwstępnej stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego. Udział we współwłasności wielostanowiskowego garażu podziemnego z wyłącznym prawem korzystania z miejsc postojowych będzie przedmiotem odrębnej własności od własności lokalu mieszkalnego i stanowi przedmiot samodzielnego obrotu. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to w jakiej wysokości stawkę podatku należy zastosować do opisanej czynności w części dotyczącej przeniesienia praw do lokalu mieszkalnego oraz w części dotyczącej przeniesienia praw do lokalu użytkowego? Skarżąca powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami - dalej "ustawa o VAT"). Wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym odpłatnie przeniesie ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nią wcześniej umów przedwstępnych na rzecz innego podmiotu (osoby trzeciej). Zatem z jednej strony osoba nabywająca przedmiotowe prawa (cesjonariusz) wypłaca wynagrodzenie i otrzymuje z tego tytułu korzyść - wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, a z drugiej strony Skarżąca (cedent) otrzyma konkretną wartość materialną w postaci świadczenia pieniężnego. Tym samym istnieje beneficjent świadczenia, występuje element odpłatności świadczonej usługi a wynagrodzenie (świadczenie wzajemne) pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Zdaniem Skarżącej, tego rodzaju czynności (tj. przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na osobę trzecią) stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca podniosła, że przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są bowiem konkretne prawa (obowiązki) integralnie związane z tytułem prawnym do lokalu mieszkalnego (ew. lokalu użytkowego). Dla prawidłowej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego najistotniejsze jest zatem ustalenie, że cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Skarżącą umów przedwstępnych w części dotyczącej lokali mieszkalnych, ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie zbycie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Analogiczne zapatrywanie należy przyjąć w odniesieniu do cesji praw w części dotyczącej lokali użytkowych, które stanowią przedmiot transakcji. Dlatego też wysokość stawki podatku determinowana będzie każdorazowo przedmiotem prawa, którego dana czynność dotyczy. I tak, w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczącej lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 7%, zaś w sytuacji, gdy przedmiotem cesji będzie prawo wynikające z umowy przedwstępnej dotyczącej lokalu użytkowego zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 22 %. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania i stawki podatku VAT dla przeniesienia na rzecz innego podmiotu praw wynikających z umów sprzedaży zawartych w z deweloperem. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, po czym wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dlatego uznaje się, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy tym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych, z podmiotem sprzedającym lokale mieszkalne, umów przedwstępnych sprzedaży na rzecz innej osoby jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22%. Następnie podkreślił, iż przedmiotem obrotu nie jest dostawa lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, z uwagi na to, iż Skarżąca nie jest jeszcze właścicielem ww. nieruchomości ani nie rozporządza nią jak właściciel. Przedmiotem umowy jest sprzedaż przysługującego prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (dotyczącej nieruchomości ale nie będącej towarem) na osobę trzecią. W konsekwencji do transakcji nie znajdują zastosowania przepisy odnoszące się do dostawy towaru, jakim jest lokal i miejsce postojowe. Organ wskazał, że usługi polegające na przeniesieniu praw z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży nie mieszczą się w katalogu zwolnień od podatku VAT i nie są objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Skoro przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa i obowiązków, co stanowi usługę niewymienioną w przepisach określających zwolnienie i stawki obniżone, do przedmiotowej transakcji polegającej na przeniesieniu prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym należy stosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zasady neutralności wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz naruszenie art. 7 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE ciężar podatku obciąża konsumenta. Konsekwentnie nie powinien on obciążać podmiotów, które nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług, a jedynie pośredniczą w obrocie. Zastosowane dla transakcji sprzedaży stawki 22% w miejsce 7% powoduje obniżenie obrotu określonego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie przychodów i wyniku finansowego firmy ustalanego zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Jest to zatem faktyczne obciążenie Skarżącej ciężarem od podatku i usług. Sytuacja taka jest niedopuszczalna na gruncie ww. przepisu dyrektywy. Wskazała, że Dyrektywa powołuje się na neutralność podatku również w punkcie 7 preambuły. W kontekście niniejszej sprawy na szczególną uwagę zasługuje stwierdzenie, iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Stwierdzenie to należy interpretować nie tylko analizując systemy opodatkowania pomiędzy poszczególnymi krajami, ale także w odniesieniu do podobnych towarów i usług w ramach jednego kraju. Przyjmując, że w niniejszej sprawie mamy istotnie do czynienia ze świadczeniem usługi, to jest to usługa o charakterze podobnym do dostawy lokalu mieszkalnego. Skarżąca występuje w całości transakcji w charakterze pośrednika pomiędzy deweloperem a przyszłym odbiorcom końcowym, najpierw podpisując umowę przedwstępną i nabywając prawo do zakupu lokalu mieszkalnego, a następnie zbywając je na rzecz kolejnej osoby. Organ, w wydanej interpretacji wskazał, że: w rozpatrywanym przypadku przedmiotem obrotu nie jest dostawa lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, przede wszystkim dlatego, że Wnioskodawca nie jest jeszcze właścicielem ww. nieruchomości, ani nie rozporządza nią jak właściciel. Jednakże w ocenie Skarżącej, w tym kontekście dostawy takiej nie stanowiło również zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy deweloperem a Skarżącą. Nie mogło jej stanowić między innymi dlatego, że w chwili dokonywania transakcji lokal mieszkalny będący jej przedmiotem nie istniał, gdyż dopiero miał zostać wybudowany. Fakt ten nie ogranicza jednak prawa do zastosowania preferencyjnej stawki do opodatkowania zaliczek wnoszonych w ramach realizowanej umowy - każdą czynność należy bowiem rozpatrywać biorąc pod uwagę ekonomiczną, a nie tylko prawną istotę transakcji. W przypadku zaliczki ekonomicznym jej celem jest zapłata za dostarczony w przyszłości lokal mieszkalny (nawet jeżeli w chwili dokonywania tej czynności jeszcze on nie istnieje), a w przypadku transakcji będącej przedmiotem interpretacji pośrednictwo handlowe w zakupie tego lokalu, polegające na zakupie praw uprawniających do jego nabycia, a następnie odsprzedaży innemu podmiotowi. Na konieczność stosowania podejścia ekonomicznego, a nie czysto prawnego wskazuje zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych. Skarżąca powołała się na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/2006. Zdaniem Skarżącej, na gruncie analizy ekonomicznej transakcji, ww. uchwały oraz przywołanych w niej wyroków ETS, należy stwierdzić, że transakcja będąca przedmiotem interpretacji stanowi w istocie dostawę towarów. Zatem właściwą stawką, która powinna być zastosowana do opodatkowania transakcji będącej przedmiotem interpretacji jest stawka 7%, określona w art. 41 ust. 2 na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania świadczenia usługi, którą sklasyfikowała sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że nie zakwestionowano kwalifikacji świadczonej przez Spółkę czynności, ani jej opodatkowania. Przedmiotem sporu pozostało wyłącznie stosowanie 7% stawki podatku do usługi określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podkreślił, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie była dostawa towarów tylko świadczenie usługi i w tym zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jako że przedmiotem świadczenia jest usługa nie dostawa towaru. Przedmiotem interpretacji było również opodatkowanie świadczenia usługi. Również w tym zakresie organ podzielił stanowisko Skarżącej, iż świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest wyłącznie wysokość stawki podatkowej jaka powinna być zastosowana w przypadku cesji praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących wybudowania i przeniesienia własności lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego – garażu podziemnego wielostanowiskowego, lecz jest nim również kwalifikacja tej czynności, bądź jako usługi, bądź jako dostawy. Zakwalifikowanie przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji jako usługi automatycznie eliminuje możliwość zastosowania 7% stawki podatku VAT do cesji praw do lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl zaś postanowień ust. 12 tego artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z przytoczonych przepisów wynika, iż tylko dostawa obiektów budowlanych może być objęta 7% stawką podatku VAT (stawką tą nie może być objęta usługa). Okoliczność, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zakwalifikowała ww. transakcję jako usługę i organ tak samo ją zakwalifikował w wydanej interpretacji nie oznacza, że kwestia ta jest niesporna, a kwalifikacja jest prawidłowa. W skardze Skarżąca wskazuje na nieprawidłowość dokonanej kwalifikacji, zatem ta kwestia jest sporna. Co więcej, ma ona fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podkreślić trzeba, że dokonana przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwalifikacja prawna danej czynności, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego i podlega weryfikacji przez organ wydający interpretację. Nawet dokonanie przez organ takiej samej jak podatnik kwalifikacji prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie oznacza, iż owa kwalifikacja nie może stać się sporna na etapie postępowania sądowego. Zatem zawarta w odpowiedzi na skargę sugestia, iż nie ma potrzeby rozstrzygać w zakresie kwalifikacji prawnej czynności przedstawionej we wniosku Skarżącej nie może być uwzględniona. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ kwalifikacja transakcji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ( w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C- 185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności. W powołanej przez Skarżącą uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim zauważyć należy, że zawarcie umowy przedwstępnej o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel, a mimo to zaliczki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy są opodatkowane m.in. stawką 7% w przypadku lokali mieszkalnych. Wprawdzie jest to oczywiste, ale mimo to warto wskazać, że czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej, czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa lub usługa. Otrzymanie zaliczki wywiera jedynie taki skutek, iż powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaliczka jest wypłacana na poczet planowanej czynności opodatkowanej, czyli zanim dojdzie do zrealizowania dostawy lub usługi. Wysokość stawki podatkowej od zaliczki jest taka sama jak dla towaru lub usługi na poczet których zaliczka jest wpłacana. W tej sytuacji zatem obowiązek podatkowy powstaje mimo, iż jeszcze nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi, a wynika on z faktu zapłacenia zaliczki na dostawę lub usługę, które podlegają opodatkowaniu. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca wpłaciła zaliczki (raty) na poczet przyszłej dostawy, tj. sprzedaży lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego. Jak bowiem podała Skarżąca w umowie przedwstępnej deweloper zobowiązał się do wybudowania na rzecz Skarżącej lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego oraz przeniesienia na rzecz Skarżącej prawa własności do tych lokali, zaś Skarżąca zobowiązała się do wpłacenia rat wymaganych tą umową. Wysokość stawki od zaliczek została zdeterminowana czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest dostawa lokali, a nie wpłata zaliczki. W wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło do realizacji dostawy, czyli Skarżąca nie uzyskała towaru, którym mogła rozporządzać jak właściciel, zatem argument organu, iż cesja praw wynikających z owej umowy przedwstępnej nie może być zakwalifikowana jako dostawa, ponieważ Skarżąca nie jest jeszcze właścicielem towarów stanowiących przedmiot transakcji (lokali), ani nie rozporządza nimi jak właściciel nie może być uznana za trafną. Zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. Nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Na przykład, sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowana jest stawką 7%, ale sprzedaż praw do nabycia tego lokalu - stawką 23%. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej taki sposób opodatkowania godzi w zasadę neutralności podatku VAT, o czym obszernie w skardze. Tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel. Reasumując, stwierdzić należy, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. W niniejszej sprawie przeniesienie prawa do lokali mieszkalnych powinno być opodatkowane stawką 7%, zaś przeniesienie prawa do lokalu użytkowego – garażu podziemnego wielostanowiskowego, jeżeli stanowi on odrębną od lokalu mieszkaniowego własność - stawką 22 % ( od 1 stycznia 2011 r. – 23%). Wskazać tez można, iż jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawka podatku dla lokali mieszkalnych wynosi 7%. W przepisie tym mowa jest o zastosowaniu tej stawki m.in. do dostawy, budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast stosownie do treści ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Mocą przytoczonego przepisu z opodatkowania 7% stawką wyłączone zostały lokale użytkowe, w związku z tym podlegają one stawce podatkowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie w związku z art. 146a tej ustawy). Skarżąca sama wskazała, iż garaż jest lokalem użytkowym, nie ma więc potrzeby rozwijania tego wątku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.