III SA/Wa 2040/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3488 zł (słownie: trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że T. – powoływana dalej jako Skarżąca lub Spółka - w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 zadeklarowała do zapłaty łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, podczas gdy w deklaracji podatkowej na rok 2007 wartość budowli podlegających opodatkowaniu wykazana została w kwocie [...] zł. W związku z powyższym Wójt Gminy M. pismem z dnia 11 marca 2008r., wezwał Skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących powodów obniżenia wartości posiadanych budowli w stosunku do roku ubiegłego i lat poprzednich lub uzupełnienie w tym zakresie złożonej deklaracji. Odpowiadając na wezwanie pismem z dnia 25 marca 2008r., Skarżąca wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż z podstawy opodatkowania w roku 2008 wyłączone zostały linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które w ocenie podatnika nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oraz w rozumieniu przepisu § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864). Klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych na gruncie wyżej wymienionego rozporządzenia wykonawczego, zdaniem podatnika, jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) dalej,, u.p.o.l’’., w związku z czym linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) dalej ,,O.p." złożona deklaracja podatkowa na podatek od nieruchomości ma moc wiążącą zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Wójt Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Pismami z dnia 18 lipca 2008r. oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r. organ zwrócił sie do Skarżącej o przedłożenie dowodów w sprawie, w postaci ewidencji środków trwałych zawierającej informację o podstawie obliczenia amortyzacji. W odpowiedzi pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz z dnia 3 września 2008 r. Skarżąca odmówiła przedłożenia powyższego dowodu argumentując, iż organ podatkowy próbuje przerzucić na stronę ciężar dowodu. Jednocześnie powtórzyła swoje stanowisko co do niewzruszalności deklaracji złożonej przez podatnika. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Wójt Gminy M. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...] zł. przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Skarżącą za rok 2007. Organ podatkowy uznał, iż zmniejszenie do opodatkowania wartości budowli wskazane w deklaracji na rok 2008 w stosunku do lat ubiegłych nie jest uzasadnione, ponieważ linie telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym m. in. art. 122, 180, 187 § 190 i 191 O.p. jak i art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła decyzji, iż organ podatkowy powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicje budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. W opinii pełnomocnika postępowanie podatkowe - choć wszczęte i formalnie prowadzone - nie było "materialnie" prowadzone, natomiast deklaracja podatkowa złożona przez podatnika za rok 2007 nie może być dowodem w sprawie skoro podatnik na 2008 rok złożył nową deklarację, w której wykazał inną podstawę opodatkowania. Brak ustaleń faktycznych w sprawie i oparcie wymiaru na nieobowiązującej deklaracji narusza zdaniem Skarżącej art. 122, 180, 187 i 191 O.p. ponadto uzasadnienie decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę przekonywania ( art. 124 O.p.). W opinii Skarżącej organ podatkowy nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego, a przyjmując że linie kablowe są budowlą nie ustalił jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem strony organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości do których zaliczyć należy rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie ( Dz.U. nr 219, poz. 1864 ). Prawo budowlane zdaniem Skarżącej nie definiuje linii kablowych jako budowli natomiast uznanie ich za obiekt budowlany wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały, natomiast obiektem budowlanym nie będą te obiekty, które usytuowane są w obrębie (przestrzeni oddziaływania) innych obiektów. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Nie mają powiązania ani konstrukcyjnie ani też funkcjonalnie i nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są też obiektem wyodrębnionym w przestrzeni nie stanowią również całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznawane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2006r. Nr 156 , poz. 1118 z późn. zm.), zwana dalej ,, Prawo budowlane" natomiast definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ponadto, w art. 3 pkt 1 lit "b" ustawodawca wyjaśnia, iż obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu odwoławczego kable telekomunikacyjne prowadzone w kanalizacji kablowej stanowią powiązaną fizycznie i funkcjonalnie budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaznaczył, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna obejmująca linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, do opodatkowania których będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślił, iż z uwagi na brak pełnych danych wynikających z deklaracji podatkowej za 2008 r. oraz nie przedłożenie żądanych dowodów przez Skarżąca, które uzasadniałyby zmianę danych podanych w deklaracji za 2008 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego organ przyjął wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o wykazaną w deklaracji za 2007 r. 4. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 122 w związku z art.180, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 §4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] października 2008 r. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. , ponieważ zarówno Wójt Gminy M. jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji zdaniem Skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika. Skarżąca wskazała, iż dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, Skarżąca zarzuciła również, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122, art 180 §1. art. 187§1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na brak ustalenia, czy należące do Skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Podkreśliła, iż w postępowaniu podatkowym nie zebrano żadnych dowodów, a jedynym dowodem, na który powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007, która nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2008. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacji kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji uznano, iż kable i kanały stanowią sieć połączoną w całość techniczno -użytkową bez wyjaśnienia przesłanek na podstawie których orzeczono, że linie kablowe pozostają zarówno w związku użytkowym (funkcjonalnym) jak technicznym z kanalizacja kablową naruszając art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg Skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie , nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona powołując się na artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" podkreśla, iż zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Skarżący podkreśla, iż na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę Prof. dr hab. W. Nykiel oraz mgr Michał Wilk w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" - która została dołączona do skargi. W świetle powyższego w ocenie Skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. Pismem z dnia 4 listopada 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z urzędu z uwagi na złożony wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.. W uzasadnieniu wskazała, iż organ I jak II instancji w swoich decyzjach nie uwzględniły wszystkich położonych w ich właściwości nieruchomości oraz obiektów budowlanych należących do Skarżącej w sytuacji gdy złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. położonych na terenie gminy Mochowo, w których wykazała inne obiekty. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zostały opodatkowane budki telefoniczne należące do Skarżącej. Podkreśliła, iż postępowanie sądowo administracyjne w niniejszej sprawie jest uzależnione od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż w przypadku stwierdzenia nieważności tej decyzji okaże się ono bezprzedmiotowe. 7. Pismem z dnia 4 listopada 2011 r. Skarżąca dla poparcia stanowiska wyrażonego w skardze przedstawiła opinię biegłego, mgr inż. Jana Chojeckiego. Zaznaczyła, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące elementy sieci telekomunikacyjnej nie tworzą również z kanalizacja, w której zostały ułożone, całości użytkowej. Zdaniem Skarżącej nie jest dopuszczalna kwalifikacja tych linii jako części składowej całości techniczno- użytkowanej budowli, na którą miałyby się składać te linie oraz kanalizacja, w której linie te zostały położone. 8. Pismem z dnia 5 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z urzędu. Wyjaśniła, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie ze skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A. prowadzonego pod sygnaturą SK 21/07 oraz od wyniku postępowania w sprawie pytania prawnego jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował do Trybunału Konstytucyjnego. 9. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku ze skierowaniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji oraz toczącym się postępowaniem w sprawie ze skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A. prowadzonego pod sygnaturą SK 21/07. 10. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 11.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ) p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). 11.2. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn wskazanych przez Stronę we wniosku o zawieszenie postępowania sądowego tj. nieuwzględnienie w decyzji wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Spółki tj. budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane przez skarżącą spółkę w odrębnej deklaracji za 2008 r. Strona powołała zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art.6 ust.9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca twierdzi, że złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe dla podatku od nieruchomości za 2008r., a zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne. Należy podkreślić, że będące przedmiotem kontroli Sądu postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie Strona złożyła do akt sądowych dodatkowo (oprócz deklaracji znajdującej się w aktach podatkowych ) kserokopię sporządzonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. dotyczącą budek telefonicznych bez dowodu doręczenia jej organowi podatkowemu, która nie mogła z uwagi na brak oryginału stanowić dowodu w sprawie. Ponadto załączona kserokopia zestawienia polecenia nadań przesyłek pocztowych nie wskazuje, iż przesyłka ta zawierała wskazaną przez Skarżącą deklarację podatkową. Dalsze więc rozważania w tej kwestii są bezprzedmiotowe, a argumenty wskazane przez Stronę nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 11.3. Oceniając stanowisko co do istoty sporu zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach należy w pierwszej kolejności wskazać, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i - zwięźle go przedstawiając - polegał na tym, że spółka w 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a w deklaracji za 2008 r. wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Spór dotyczy zatem interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podziela argumentacji strony co do interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego wyrażonych w skardze oraz w opinii prawnej załączonej do skargi z następujących względów. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z poglądem, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy; po pierwsze - aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach Prawa budowlanego. Wskazany przepis stanowi jednak, że użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Znaczenie określenia budowla zdefiniowane jest w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy - Prawo budowlane i rozumie się przez nie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu. Wskazać należy, że definicja budowli w Prawie budowlanym nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Znaczeniu tego ostatniego pojęcia poświęcony jest odrębny przepis, to jest art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że w świetle powyższych ustaleń art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu uzasadnione jest twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy Prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (DZ. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Zatem sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Z tą definicja koresponduje również definicja sieci telekomunikacyjnej zawarta w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą sieć telekomunikacyjna to zespół funkcjonalnie ze sobą powiązanych urządzeń (aparatury stacyjnej oraz torów telekomunikacyjnych) znajdujących się na danym obszarze i przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (telefonicznych, radiofonicznych, telewizyjnych i in.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2049/09 (publ. w; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). stwierdził, iż nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Całość ta zatem razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym miejscu wskazać należy, że utrwalony w orzecznictwie NSA jest pogląd zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08, II FSK 1951/09, II FSK 2119/09 dostępne w; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza - wbrew stanowisku skargi - że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Odmienne w tym zakresie wywody skarżącej spółki nie mają uzasadnienia prawnego. Natomiast odnosząc się do złożonej do akt sprawy ,,Opinii technicznej dotyczącej zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w m. B.", należy przede wszystkim wskazać, że opinia ta dotyczy infrastruktury sieci telekomunikacyjnej na terenie miasta B., a nie Gminy M. i nie może być dowodem w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że w powołanym przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09, Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast wskazane przez Skarżącą fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału dotyczą innego zagadnienia tj. obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych i nie mają bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podsumowując w ocenie Sądu skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", to należy przyjąć, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową stanowiącą przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 11.4. Przechodząc do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. należy wskazać, że strona upatruje naruszenia powołanych przepisów poprzez doręczenie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi ustanowionemu w czynnościach sprawdzających zamiast Skarżącej. Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 ).Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4 ). Jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008r. udzielone doradcy podatkowemu A. C. upoważniało do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości i złożone zostało w trakcie prowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Jednakże należy wskazać, że ustanowiony pełnomocnik Skarżącej wraz z pełnomocnictwem upoważniającym do działania w jej imieniu przed organami podatkowymi w sprawie podatku od nieruchomości złożył pismo z dnia 25 marca 2008r. w którym wniósł o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 należnego od Skarżącej, na jego nazwisko i adres podanej przez niego kancelarii. W ocenie Sądu w związku z treścią załączonego pełnomocnictwa uprawniającego pełnomocnika do działania również w postepowaniu podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości jak i zawartym w piśmie z dnia 25 marca 2008 wnioskiem ustanowionego pełnomocnika o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 r. na jego nazwisko i adres kancelarii, doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania zgodnie z dyspozycją pełnomocnika na wskazany adres pełnomocnika zamiast na adres siedziby spółki, naruszało powołane powyżej przepisy art. art. 165 § 4 w zw. z art. 151 O.p. jednakże mając na względzie, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało dręczone pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania o takim charakterze stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 137 § 3 , w zw. z art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 151 O.p. z powodu doręczenia decyzji Wójta Gminy M. pełnomocnikowi, a nie Skarżącej. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Skarżacą, iż zapis art. 137 § 3 O.p. zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa oznacza, iż pełnomocnictwo powinno być złożone do akt konkretnej sprawy tj. w niniejszej sprawie do akt sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jednakże jak już wyżej wskazano żądanie pełnomocnika ,, kierowania pism w sprawie podatku od nieruchomości Skarżącej ‘’ miało podstawę w złożonym pełnomocnictwie na etapie czynności sprawdzających. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik brał w nim aktywny udział składając szereg pism, w tym pismo z dnia 23 września 2008 r. informujące organ pierwszej instancji o zmianie adresu do doreczeń wraz z wnioskiem o kierowanie pism wysyłanych w ramach toczących się przed tutejszym organem podatkowym postępowań w sprawie podatku od nieruchomości należnego od Skarżącej na wskazany nowy adres. Pełnomocnik wypowiadał się również w trybie art. 200 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga również, że pełnomocnik złożył w terminie odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak i reprezentował Skarżącą przed organem odwoławczym. Zarzuty związane z brakiem umocowania do działania przed organem podatkowym nie były podnoszone zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i na etapie skargi. Zarzut ten zgłoszony został na rozprawie przed tut. Sądem. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy jak i zebranego materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia stwierdzenie Skarżącej, iż pełnomocnik w postępowaniu prowadzonym przez Wójta Gminy M. nie był umocowany. Reasumując brak w postaci ponownego złożenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa na etapie postępowania podatkowego narusza przepis art. 137 § 3 O.p. jednakże mając na uwadze zarówno treść pełnomocnictwa, udział pelnomocnika w trakcie prowadzonego przed organami postępowania podatkowego jak i brak negatywnnych skutków procesowych dla strony, w ocenie Sądu uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd również nie stwierdza naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. 11.5. Natomiast zdaniem Sądu trafny jest podniesiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2007r. ( pierwotna deklaracja na 2007 r.). Sąd podziela też stanowisko strony skarżącej, zarzucającej organom naruszenie podstawowych zasad procesowych, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Uchybienia organów wiążą się z ustaleniem wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku podatkowym 2008. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na sformułowaną przez ustawodawcę zasadę, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1581/09, z dnia 29 października 2010r. sygn. akt II FSK 1649/09, z dnia 17 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1499/09 dostępne w; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że podstawę opodatkowania dla podatku od nieruchomości za 2008 r. organ podatkowy ustalił na podstawie danych wskazanych przez Skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za 2007r. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykonał powyższego obowiązku. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości tych budowli w roku 2008 były wartości podatne w deklaracji za 2007 r. 11.6. Ponownie przeprowadzając postępowanie podatkowe organ podatkowy winien dla celów podatkowych uzupełnić materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie ich wartości w sposób odpowiadający dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki, a gdy nie będzie to możliwe z powodów wskazanych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., na podstawie opinii biegłego. 11.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.