II FSK 564/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. S. A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/07 w sprawie ze skargi T. D. S. A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. i 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. T. S.A. w W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1409/07. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 22 maja 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002. 2. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji: 3. Pismem z 30 grudnia 2002 r. spółka złożyła do Urzędu Miasta w K. korektę deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości wyjaśniając, że błędnie zadeklarowała do opodatkowania w latach 2001- 2002, linie telekomunikacyjne, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie kanalizacja techniczna, a nie kable, które nie stanowią budowli, ponieważ nie są na trwale związane z gruntem oraz z kanalizacją i mogą być z niej w każdym czasie usunięte. Nadto kable nie są częściami składowymi gruntu lub budynku i wchodzą w skład majątku Spółki, jako środki trwałe, które "zgodnie z zasadami kwalifikacji - KRŚT są ujmowane odrębnie od kanalizacji technicznej". Obowiązująca w latach 2001- 2002 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała pojęcia budowli, co uzasadniało, zdaniem Spółki, posłużenie się wykładnią językową i odwołanie się do potocznego rozumienia tego słowa. Przyjęta metoda interpretacji wskazuje, że kable telekomunikacyjne nie mieszczą się w potocznym rozumieniu pojęcia "budowla", a zatem nie podlegają opodatkowaniu. 4. Burmistrz Miasta K., decyzją z 3 kwietnia 2003 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powołał się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykładnię językową i systemową. Stosując definicję budowli zawartą w prawie budowlanym, organ podatkowy I instancji wskazał, że opodatkowaniu podlegają, tak kanalizacja telekomunikacyjna, jak i linie - kable telekomunikacyjne, gdyż stanowią całość techniczno użytkową. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z 22 maja 2007r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wyrażając pogląd , że podstawą opodatkowania powinna być łączna wartość kanalizacji teletechnicznej i kabli telekomunikacyjnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę zwłaszcza na związek funkcjonalno- gospodarczy pomiędzy ww. elementami, co potwierdza, że winny być one traktowane jako całość, linie są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej działalności gospodarczej. Budowlą jest zbiór elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania - prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Zasadne jest zatem twierdzenie, że linie telekomunikacyjne jako całość składowa budowli podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę stanowi wartość kanalizacji technicznej wraz z kablami. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Zarzuciła naruszenie art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP tj., naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, a także zasady lex retro non agit oraz zasady niewprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. Nadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zastosowania zasady in dubio pro fisco; art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, art. 8 K.p.a. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa podatkowego w wyniku braku jednoznacznego wskazania obowiązków ciążących na podatniku; przyjęcie w rozpoznawanej sprawie w drodze analogii definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika i nie pogłębia zasady zaufania. Wskazała na obrazę art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001r. znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie; naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odwołanie się do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym i uznaniu kabla za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, pomimo braku wyraźnego odesłania do tej ustawy i w konsekwencji jego opodatkowanie oraz wsparcie się na orzecznictwie dotyczącym stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. 7. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 8. WSA we Wrocławiu oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zagadnienie opodatkowania linii telekomunikacyjnych było już oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w orzeczeniu z 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 127/07. Stanowisko zajęte w tym wyroku należy w pełni podzielić. Pogląd spółki o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową nie jest trafny, co potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 stwierdzająca o poprawności zabiegu posłużenia się definicją budowli zaczerpniętą z prawa budowlanego. Wskazany w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane katalog obiektów będących budowlami nie ma charakteru zamkniętego. Zakres pojęcia "budowla" wyznacza pierwsza część definicji, a jest nią każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Sieć techniczna nie będąca ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, jest budowlą także w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Brak ustawowej definicji sieci technicznej powoduje, iż należy przyjąć jej wykładnię literalną, zgodnie z którą sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą, tworzące-całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci" (stanowisko Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji wyrażone w piśmie z 31 sierpnia 2004 r., opubl.: http://www.piit.org.pl). Sąd wskazał, że pojęcie sieci technicznej dopuszcza uznanie za budowlę powiązanych ze sobą instalacji technicznych jak np. stanowiących funkcjonalną całość instalacji do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych (por. S. Szuster, Komentarz do art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, LEX/el. 2005). Nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Sąd I instancji wskazał, że linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie związana, stanowiąc sieć. Fakt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odesłanie do Prawa budowlanego w odniesieniu do pojęcia budowli wskazuje na wykorzystanie przez ustawodawcę wypracowanego dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 sygn. FSK 2/01. 9. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie: a/ art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (psa) w związku z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) poprzez wadliwie wykonany obowiązek kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj., zawyżenie podstawy opodatkowania; b/ art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych (upl) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane (pb) poprzez błędną ich wykładnię, tj., uznanie, iż linia telekomunikacyjna w kanalizacji jest budowlą w rozumieniu ww. ustawy; c/ art. 141 § 4 u.p.p.s.a.. w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 2 upl poprzez uzasadnienie wyroku bez dokonania oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, który błędnie zakwalifikował linie telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji do budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z zawyżoną podstawą opodatkowania, uniemożliwiającą podatnikowi dochodzenie nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości; d/ art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że obowiązkiem sądu było dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy poprzez wskazanie, które z ustaleń zostały przyjęte, a które nie oraz uchylenie decyzji wydanej ze względu na stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wydające decyzję; e/ art. 3 ust. 1 pkt. 2 upl poprzez niewłaściwe zastosowanie będące efektem błędnej wykładni tego przepisu; f/ art. 4 ust. 1 pkt 3 upl w związku z art. 16 a i zał. Nr 1 do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pdp) poprzez założenie, że wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości wartość budowli będąca podstawą opodatkowania i jednocześnie przedmiotem zaskarżenia, jest nieprawidłowa; g/ art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z posługiwaniem się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa; h/ art. 122 i art. 187 Ordynacji, przez organy podatkowe, które błędnie zakwalifikowały linie telekomunikacyjne do budowli i oparły decyzje na nieprawidłowo określonym stanie faktycznym. Powołując się na ww. uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi - jeżeli Sąd odwoławczy stwierdzi, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto składająca skargę kasacyjną wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami prawa. W ocenie strony skarżącej, wadliwie ustalono stan faktyczny, zakładając, że linie telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji to budowle, wobec których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, iż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości wartość budowli będąca podstawą opodatkowania i jednocześnie przedmiotem zaskarżenia, jest nieprawidłowa. Sąd I instancji nie wskazał, które z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy II instancji uznał za prawidłowe. Podobnie jak organ podatkowy, pominął art. 4 ust. 1 pkt 3 upl w związku z art. 16 a i zał. nr 1 do pdp stanowiący, iż podstawę opodatkowania jest wartość budowli przyjęta dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego podczas, gdy winien był skontrolować czy tak określona zasada została zastosowana w sprawie. Spółka powołała się na wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 508/05. Nadto, Sąd I instancji nie przeanalizował wnikliwie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie nieprawidłowo ocenił decyzje organów podatkowych, gdyż przyjął, iż określona w decyzji tych organów wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, pomimo braku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu na okoliczność oszacowania wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w wyroku nie została zawarta ocena stanu faktycznego sprawy, sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem kontroli legalności decyzji administracyjnej, czego konsekwencją jest pogląd, że przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny jest naruszeniem art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Pełnomocnik Strony Skarżącej wskazał, że Sąd I instancji, interpretując pojęcie budowli zawarte w art. 3 ust. 1 pkt. 2 upl, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r., pomimo twierdzeń o subsydiarnym zastosowaniu wykładni systemowej do językowej, skupił się na brzmieniu definicji określonej w Prawie budowlanym w oderwaniu od prawa podatkowego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ten sposób, błędnie dokonał interpretacji pojęcia "budowla" zawartego w ustawie podatkowej, powielając błąd organów podatkowych obu instancji. W ocenie Skarżącej, obiektem budowlanym nie będą takie obiekty, które usytuowane są w obrębie (przestrzeni oddziaływania) innych obiektów, przez które należy rozumieć fizyczne połączenie z zewnętrznymi elementami innego obiektu, a nie wyłącznie zlokalizowanie wewnątrz tego obiektu. Dlatego, budowlą jest każdy obiekt budowlany, połączony trwale z gruntem, a jeśli nie jest, to musi ze swej istoty być przeznaczony do wykorzystywania w danym miejscu i nie być zlokalizowany w przestrzeni innego obiektu. Skarżący zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjmując przedstawioną tezę, nie dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa, w szczególności nie rozważył czy sieci techniczne, w tym sieci telekomunikacyjne są sieciami, które spełniają kryteria obiektu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, nie każda sieć techniczna -telekomunikacyjna - może być automatycznie kwalifikowana jako obiekt budowlany, a jedynie jej poszczególne części jak np. wolnostojące maszty, wieże, szafy telekomunikacyjne czy wreszcie kanalizacja kablowa spełniają te kryteria. Pomimo tego, że budowla i urządzenie stanowią całość użytkową, to jednak posiadając odrębność techniczną nie są kwalifikowane razem do budowli, ze względu na brak powiązania technicznego oraz użytkowego (budowla wraz z urządzeniami i instalacjami jako jeden obiekt budowlany ma stanowić ową całość techniczno-użytkową). Zdaniem spółki, analiza prawa budowlanego wskazuje na to, że dla uznania linii kablowych za samodzielną budowlę koniecznym byłoby wykazanie przez organy podatkowe oraz WSA we Wrocławiu, że gospodarcze przeznaczenie tych urządzeń polega na korzystaniu z nich w określonym miejscu i że są zlokalizowane poza przestrzenią innych obiektów (są wyodrębnione w przestrzeni). Skarżąca wskazała na rozbieżności orzecznictwa i opinie doktryny oraz na to, że z uchwały 7 sędziów z 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 2/01 wynika, iż zdania w tym zakresie są podzielone. Przykładem są wyroki z 6 listopada I996r. sygn. akt SA/Ka 1913/95, z 8 gru 1997r. sygn. akt FPK 24/97, z 29 listopada 1999r. sygn. akt FPK 3/99, oraz krytyczne glosy do ww. uchwały prof. B. Brzezińskiego oraz S. Presnarowicza. (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/1/119, nr publikacji 33247, źródło: LEX). Skarżąca Spółka podkreśliła, że Sąd dokonując wykładni niejasnych przepisów prawnych powinien kierować się zasadą praworządności, co oznacza m.in. że wszelkie niejasności należy interpretować na korzyść podatnika. Zaznaczyła, że zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. 10. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Spór dotyczy opodatkowania - w latach 2001 i 2002 - podatkiem od nieruchomości, linii telekomunikacyjnych, jako b u d o w l i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Punktem spornym było to, czy kable telekomunikacyjne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak kanalizacja. 13. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego - tj. art. 1 § 2 psa w zw. z art. 3 § 2 u.p.p.s.a.; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 upl; art. 151 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 upl, art. 4 ust. 1 pkt 3 upl, art. 16a pdp, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji - jak też prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 upl i art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego. 14. Zarzuty, co do prawa procesowego, dotyczą: wadliwie wykonanego obowiązku kontroli, błędów w sporządzeniu uzasadnienia, błędów w ocenie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organ podatkowy. Zarzuty, co do prawa materialnego dotyczą błędnej wykładni przepisów, czego następstwem jest uznanie, że "linia telekomunikacyjna w kanalizacji" jest b u d o w l ą w rozumieniu upl. 15. Sąd odwoławczy zauważa, że, podstawą kwalifikacji podatkowej przedmiotu opodatkowania w sprawie jest jego zaliczenie do jednej z grup wymienionych w art. 3 ust. 1 upl. Wątpliwości w postępowaniu dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty, co do wysokości zobowiązania podatkowego są następstwem zaliczenia linii telekomunikacyjnych w kanalizacji do grupy budowli, wymienionej w przywołanym przepisie, co było podstawą wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty (s. 4 wniosku z 30 grudnia 2002 r)., a nie zastosowania wyliczeń z zastosowaniem dokumentów, o których mowa w art. 16a ust. 1 pdp ( i zał.). Dlatego zarzut o "wadliwie wykonanym obowiązku kontroli" nie może ostać się, niezależnie od tego, że wyrok, na który powołuje się skarżąca ( z 17 stycznia 2006 r. sygn. I FSK 508/05) dotyczy decyzji określającej podatek, a zatem innego stanu prawnego, co, z natury sprawy, determinuje przydatność przywołanego orzeczenia do rozstrzygnięcia zawisłego sporu. 16. Z tego samego powodu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie ma konieczności odwoływania się do instytucji szacowania podstawy opodatkowania, skoro to kwalifikacja przedmiotu opodatkowania, a nie jego wartość, była podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dalszego postępowania: tak przed organami administracji, jak przed Sądem I instancji. Stąd zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji był bezzasadny, ponieważ dotyczył kwestii nie będących - w istocie - przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sąd I instancji jednoznacznie przy tym określił, które z ustaleń przyjął, a które nie, czego wyrazem jest treść zawarta na stronach 4 i 6 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. To, że przyjęte ustalenia są niezgodne z ustaleniami oczekiwanymi przez spółkę, nie może być podstawą skutecznego zarzutu, jeśli Spółka nie wykazała błędu w rozumowaniu Sądu. 17. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 upl nie może się ostać, ponieważ Sąd I instancji wskazał - i wyjaśnił - przyczyny, dla których uznał sposób kwalifikacji linii telekomunikacyjnych i linii telekomunikacyjnych znajdujących się w kanalizacji do budowli, co znalazło wyraz w treści 6 i 7 uzasadnienia wyroku. "Polemiczny" pogląd skarżącej dotyczący trafności kwalifikacji linii telekomunikacyjnych, z tym przyjętym przez WSA, wykracza poza zakres zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., czyli przepisu dotyczącego budowy uzasadnienia wyroku, a zatem nie może być badany przez Sąd II instancji, który, na mocy art. 183 § 1 u.p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. 18. Nietrafny jest - nie tworzący zresztą logicznej całości z zarzutami naruszenia prawa procesowego - zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 upl i art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że linia telekomunikacyjna w kanalizacji jest budowlą. Sąd odwoławczy wskazuje, że ustawodawca, w art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego posługuje się przykładowym wyliczeniem ("jak") desygnatów budowli. Nawet w przykładowym wyliczeniu ustawodawca zalicza do "budowli" tzw. "sieci techniczne", odwołując się przy definiowaniu "budowli" do pojęcia "każdy obiekt budowlany", czyli "budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienie kwestii, czemu zaliczył linie telekomunikacyjne do budowli. Strona Skarżąca podstaw ustaleń w tym względzie skutecznie nie wzruszyła. Zakwalifikowanie linii telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu prawa podatkowego stanowi w istocie element stanu faktycznego. Ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie można podważać zarzutami naruszenia prawa materialnego. 19. Jak zauważył NSA w wyroku z 27 stycznia 2006 r. sygn. FSK 2316/04 "(...) W stanie prawnym obowiązującym przed tą datą (1 stycznia 2003 r.) przepisy upl nie zawierały samodzielnej definicji "budowli" oraz nie odwoływały się w tym względzie do przepisów prawa budowlanego. Określenie przedmiotu opodatkowania w drodze wykładni następowało jednak z uwzględnieniem treści przepisów prawa budowlanego (por. E. Etel i S. Presnarowicz - Podatki i opłaty samorządowe - Warszawa 1998 r. str. 24-28; L.Etel - Opodatkowanie nieruchomości - problemy praktyczne, Białystok 2001 r. str. 163 -165; uchwała składu pięciu sędziów NSA z 18 gru 1997 r. sygn. akt FPK 24/97, publ. ONSA 1998 Nr 2, poz. 46)". 20. Z treści uchwały NSA z 18 grudnia 1997 r. sygn. FPK 24/97 wynika, że "(...) art. 3 ust. 1 pkt 2 upl ani inne jej postanowienia nie odsyłają do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych (...)". W uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. FPK 3/99 NSA wskazuje, że "(...) przedmiot podatku od nieruchomości regulowany jest przepisami ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i są nim grunty, budynki i budowle albo ich części i to bez względu na to, czy są one nieruchomościami w rozumieniu art. 46 Kc albo obiektami nie złączonymi trwale z gruntem". Natomiast w uchwale z 2 lipca 2001 r. sygn. FPS 2/01 NSA stwierdził, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera wprawdzie wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z Prawem budowlanym". Sąd odwoławczy, uznając wagę dorobku prawnego w rozstrzygnięciu tej kwestii, także w wyniku aktywności składów powiększonych Naczelnego Sadu Administracyjnego, akceptuje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Nadto wskazuje, że przykładowe wskazanie rodzajów budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok z 28 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1403/05). Dlatego błędny był pogląd skarżącej o tym, że "(...) na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym są wyłącznie te linie kablowe, które pozostają ułożone poza kanalizacją kablową". 21. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a.