I FSK 508/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2005 r. I SA/Wr 1144/03 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., I SA/Wr 1144/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego w W. określające Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę dodatkowego zobowiązania. Kontrola wykazała, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę dokumentującą sprzedaż drogi, zawyżając tym samym kwotę podatku naliczonego. Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I.-P." /Dz.U. nr 153 poz. 1004/ ustalono plan rozwoju strefy przewidujący między innymi realizację dwóch dróg. W granicach ww. strefy zdecydowała się prowadzić działalność Spółka "M.". W zezwoleniu udzielonym Skarżącej w dniu 19 maja 1999 r. przez komisję przetargową zawarto między innymi zapis dotyczący zadeklarowania przez Spółkę kwoty 355.900 zł jako kosztu partycypacji w tworzeniu infrastruktury na terenie strefy. Skarżąca nie zawierała jakiejkolwiek innej umowy z firmą WSSE "I.-P." dotyczącej budowy drogi. Z treści faktury dokumentującej ww. zdarzenie wynika, iż nabyła ona drogę, protokół dokumentujący ww. sprzedaż stanowi zaś, iż przedmiotem przekazania były nakłady na cudzym gruncie - droga przy ul. J. wraz z chodnikiem na obszarze podstrefy WSSE "I.-P.", w uwagach zapisano, iż przekazane nakłady stanowią równowartość kwoty partycypacji przyjmującego w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie WSSE. Z treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji Izba Skarbowa wyprowadziła wniosek, iż zarządzający strefą ponosił nakłady inwestycyjne, które współfinansowała Skarżąca i inne podmioty prowadzące działalność na terenie strefy. Powołując się na treść art. 2 i art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, iż partycypacja w kosztach inwestycji nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie mieści się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy. Odmiennie jednak niż organ I instancji uznała Izba Skarbowa, iż nie znajdzie tu zastosowania art. 33 ww. ustawy oraz przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale art. 19 ustawy, a skoro Spółka nie nabyła ani towaru, ani usługi to nie może odliczyć podatku naliczonego z ww. dokumentu. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu par. 69 pkt 1 i par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 7, art. 10 ust. 2, art. 15 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W zakresie procedury powołała się natomiast na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 193, art. 272 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Następnie podniósł, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zdarzenie udokumentowane sporną fakturą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji czy stronie skarżącej służyło prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość podatku w niej wykazanego. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza odpowiadają prawu. Sąd następnie zaznaczył, że czynność opisana w fakturze jako sprzedaż drogi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd analizując materiał dowodowy zaznaczył, że nie doszło do czynności sprzedaży drogi, w takim przypadku wymagane byłoby przeniesienie własności gruntu, przez który ona przebiega, a takiej umowy nie zawarto i faktu tego skarżąca Spółka nie kwestionuje. W jego ocenie nie można również stwierdzić, iż Skarżąca nabyła usługi budowlane związane z omawianą inwestycją. Sąd podkreślił, że co prawda w skardze strona powołała się na odrębne porozumienie jednakże nie potrafiła go wskazać. Treść protokołu zawartego w dniu 31 grudnia 2000 r. stanowi, jednoznacznie o przekazaniu Skarżącej nakładów na cudzym gruncie. Z materiału dowodowego nie wynikało także, aby Gmina czy też Spółka WSSE "I.-P." oddała grunty, przez które przebiega droga w posiadanie zależne skarżącej, czy też innym podmiotom inwestującym w strefie, trudno zatem uznać, iż poniesione wydatki stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Gmina i WSSE "I.-P." inwestowały na własnym gruncie. Sąd podkreślił następnie, że wbrew zarzutom skargi trudno podzielić pogląd, iż w analizowanym przypadku doszło do refaktury, albowiem Inwestorem była spółka WSSE "I.-P." i Gmina, realizowały one budowę samodzielnie, na własnym gruncie, nie doszło zatem do świadczenia usług przy pomocy osoby trzeciej, jak również nie zawarto w tym zakresie żadnej innej umowy. Porozumienie z dnia 19 maja 1999 r. stanowi jedynie o uczestniczeniu w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. W ocenie Sądu I instancji nie był istotny charakter budowanej drogi, czy jest to droga wewnętrzna, czy też publiczna. Istotny jest charakter zaistniałych pomiędzy stronami stosunków prawnych i ich konsekwencje podatkowe. Z treści zawartych porozumień wynika, iż Skarżąca zobowiązała się do poniesienia części kosztów budowy infrastruktury na terenie strefy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Wbrew zarzutom skargi nie przeczy temu treść art. 15 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./. Oznacza to obowiązek partycypowania w kosztach budowy inwestycji i w żaden sposób nie wpływa na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sferze zobowiązali podatkowych, a wręcz potwierdza ich zasadność. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, iż dokumentowana fakturą z dnia 31 grudnia 2000 r. czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu, a skoro nie doszło do czynności, o której mowa w ww. przepisie, brak podstaw prawnych do zastosowania art. 19 ww. ustawy i odliczenia podatku naliczonego, ten związany jest bowiem z nabyciem towarów lub usług, a taka czynność nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca. Sąd podkreślił następnie, że spółka WSSE "I.-P." nie uiściła ostatecznie podatku należnego zawartego w kwestionowanej fakturze, korygując w tym zakresie złożone rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, tym samym za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, bowiem skarżąca Spółka nie wskazała, na czym to naruszenie miałoby polegać, podkreślając, że organy podatkowe w treści swoich orzeczeń także nie powołały się na ww. regulacje. Zdaniem WSA we Wrocławiu organ zebrał wszystkie niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia dowody i dokonał ich analizy zachowując wszelkie wymogi. W jego ocenie odniesiono się do wszystkich porozumień zawartych pomiędzy ww. podmiotami, ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. Wbrew zarzutom skargi dokonano także ustaleń w zakresie własności gruntów przez które przebiega sporna droga, jak i analizy dokumentacji w zakresie realizacji inwestycji "budowa drogi". Powyższe fakty zostały ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w spółce WSSE "I.-P." i znalazły wyraz w protokole z dnia 12 czerwca 2002 r., który w sposób odpowiadający wymogom formalnym został włączony do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, zaś Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z nim w toku postępowania. Sąd podkreślił, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia par. 69 pkt 1 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, gdyż Skarżąca nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów, co uniemożliwia odniesienie się do formułowanego zarzutu, tym bardziej iż przywołane w regulacje odnoszą się do zagadnień niezwiązanych z rozpatrywaną sprawą. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że czynność rozliczenia poczynionych nakładów na budowę infrastruktury /drogę z urządzeniami/, realizowanej wspólnie przez kilku współinwestorów nie stanowi refakturowania tych poniesionych kosztów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ przez niezaliczenie drogi wraz z instalacjami do oświetlenia, nasypami, przepustami, sygnalizacją, słupkami bezpieczeństwa itd. do budowli, tj. do towarów będących przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT; 2/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 106 par. 3 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez poczynienie ustaleń na podstawie dowodu z oświadczenia pełnomocnika, w wyniku tego zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu, na okoliczność dokonanej przez Spółkę WSSE "I.-P." korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i ustalenia, czy Spółka ta uiściła podatek należny, zawarty w fakturze z 31 grudnia 2000 r., mimo uznania tej okoliczności za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, i wydaniem tym samym wyroku opartego na okolicznościach nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o dopuszczenie dowodów z pism, które otrzymała już po rozprawie przed WSA we Wrocławiu i dlatego wcześniej nie mogły być powołane jako dowody w sprawie: 1/ WSSE "I.-P." z dnia 31 marca 2005 r. na okoliczność zapłacenia podatku należnego przez Spółkę WSSE "I.-P.", 2/ odpisu pisma Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 r. oraz pisma WSSE "I.-P." z dnia 23 lutego 2005 r., przy którym doręczono ww. pismo Izby, 3/ wniosku z dnia 16 lipca 2004 r. WSSE "I.-P." w trybie przepisu art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie zaznaczono, że dokonując oceny materiału dowodowego Sąd I instancji wbrew nakazowi zawartemu w art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy ustalaniu przedmiotu czynności podlegającej opodatkowaniu, pominął treść protokołu z dnia 31 grudnia 2000 r. stanowiącego załącznik do tej faktury. Nadto Sąd aprobował błędną wykładnię treści przedmiotu faktury dokonaną przez oba organy podatkowe, naruszającą przepisy art. 121 par. 1, art. 122, a przede wszystkim art. 187 Ordynacji podatkowej. Wykładnia ta nie uwzględniała całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skoro jest rzeczą niewątpliwą dla organów podatkowych i dla Sądu, że faktura wbrew jej treści, będącej wynikiem błędu, nie mogła dotyczyć sprzedaży drogi to jest oczywistym, że w tej sytuacji należy określić, jakiej czynności ta faktura dotyczyła. Nie można powiedzieć tylko, jak to uczyniły oba organy podatkowe, a Sąd to aprobował, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W całym kontekście zdarzeń gospodarczych, obrazowanych przez zgromadzony materiał dowodowy, wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że są to realnie poniesione przez Skarżącą nakłady inwestycyjne. Zarzucono, iż WSA jest wysoce niekonsekwentny, bo stwierdza, że z treści zawartych porozumień wynika, iż Skarżąca "zobowiązała się do poniesienia części kosztów budowy infrastruktury na terenie strefy", a ta czynność - poniesienie kosztów budowy - nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby w odniesieniu do jednego ze współinwestorów, który wnosił własne środki i gromadził od współinwestorów, prowadził i rozliczał wspólną inwestycję, jego wydatki na inwestycję uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a finansowane ze środków pozostałych współinwestorów za niepodlegające opodatkowaniem. Następnie podkreślono, że nie ma najmniejszych wątpliwości, że wszystkie faktury za budowę przedmiotowej infrastruktury mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 2 ustawy VAT i te finansowane ze środków własnych Spółki WSSE "I.-P." jak te finansowane ze środków współinwestorów. Odnośnie kwestii refaktury za usługi budowlane, skarżąca podniosła, że przytoczone przez WSA argumenty, że refakturowanie jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość, a cena odsprzedanej usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu są zasadne, a oba warunki zostały spełnione. Z akt sprawy wynika, że organy kontrolne nie prowadziły żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia relacji ceny zakupu usługi do ceny jej odsprzedania. Tym samym nie wykazały, że cena odsprzedanej Skarżącemu usługi zmieniła się o refakturowaniu strony umówiły się przy negocjacjach dotyczących zezwolenia na działalność w strefie i wprawdzie nie ma o tym mowy w zezwoleniu, ale okoliczność ta jest znana organom podatkowym z poprzedzającej kontroli Spółki WSSE "I.-P." i innych współinwestorów w tym samym zakresie. Jest to dla organów podatkowych, kontrolujących wszystkie te podmioty w tym właśnie zakresie, fakt notoryjnie znany i niekwestionowany w niniejszej sprawie. Ta okoliczność nie była kwestionowana, a organy podatkowe, i za nimi Sąd, ograniczyły się do zarzutu, że Skarżący nie przedstawił takiego dowodu. Odnośnie kwestii uiszczenia podatku Spółka podniosła, że WSA dokonał sam ustaleń w tym zakresie. Przy czym nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, a oparł się tylko na oświadczeniu pełnomocnika złożonym na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. Tymczasem po rozprawie okazało się, że to oświadczenie mija się z prawdą, a należny podatek zawarty w spornej fakturze został zapłacony, co znajduje wyraz w załączonym do skargi kasacyjnej dokumencie. Podniesiono, że stanowisko WSA aprobujące decyzje organów podatkowych w zakresie niepodlegania czynności wymienionych w spornej fakturze przepisom ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia prawnego również z tego powodu, że droga jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego /art. 3 pkt 3/, do którego należy się odwołać wobec braku definicji budowli w ustawie VAT. Organ udzielił Spółce WSSE "I.-P." interpretacji, w której uznała budowle, a więc i drogi, za towar w rozumieniu przepisów ustawy VAT, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że stanowisko organów skarbowych w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie faktycznym identycznym jak w niniejszym sporze, jest odmienne. To samo zdarzenie gospodarcze jest zatem kwalifikowane odnośnie podlegania podatkowi VAT w zależności od potrzeb danej sytuacji /kontroli/, a te same przepisy w identycznym lub podobnym stanie faktycznym są odmiennie interpretowane. Strona podniosła, że po rozprawie przed WSA, przy piśmie WSSE "I.-P." z dnia 23 lutego 2005 r. Skarżący otrzymał interpretacje wydane przez stronę przeciwną. Zmienia się tą interpretacją wcześniej wydaną interpretację w tej samej sprawie przez Urząd Skarbowy w Wałbrzychu. Świadczy to zarówno o niejasności przepisów w tym zakresie i rozbieżności w ich interpretacji przez organy podatkowe, jak i o instrumentalnym ich traktowaniu przez te organy, w zależności od sytuacji. 4. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej organ podzielił swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie kasacji ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnośnie zarzutów dotyczących procedury organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek dowodów w toczącym się przed nim postępowaniu, bowiem zgodnie z treścią art. 106 par. 3 cytowanej ustawy Sąd jest uprawniony, a nie zobowiązany do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów i to tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślono, że nawet przyjąć, iż gdyby analizowany przepis wskazywał na obowiązek, a nie tylko uprawnienie, przeprowadzenia dowodu, to nie byłoby podstaw do jego przeprowadzenia, gdyż nie zachodziły wątpliwości, które należało wyjaśnić. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2004 r. pełnomocnik Spółki skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i wskazał na mało jasne przepisy, które przyszło stosować stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważy zarzuty natury procesowej, bowiem mogą one mieć wpływ na ustalenia faktyczne i stosowanie norm prawa materialnego. W zarzutach natury procesowej zarzucono, że Sąd I instancji naruszył art. 106 par. 3 i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez poczynienie ustaleń na podstawie dowodu z oświadczenia pełnomocnika, w wyniku tego zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu, na okoliczność dokonanej przez Spółkę WSSE "I.-P." korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i ustalenia czy Spółka ta uiściła podatek należny, zawarty w fakturze z 31 grudnia 2000 r., mimo uznania tej okoliczności za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, i wydaniem tym samym wyroku opartego na okolicznościach nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem Wojewódzkim we Wrocławiu, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że kontrahent skarżącej Spółki nie uiścił podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży drogi. Obecny na rozprawie pełnomocnik strony nie zaprzeczył powyższemu stwierdzeniu. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy /art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić /por. wyr. NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129/. Artykuł 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza /por. wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 - nie publ./. W świetle dotychczasowych rozważań w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro pełnomocnik strony skarżącej obecny na rozprawie nie zaprzeczył okolicznościom podanym o ewentualnej zapłacie podatku od towarów i usług z tytułu zapłaty za "sprzedaż drogi". Zresztą okoliczność ta miała drugorzędne znaczenie, skoro ustalono, że przedmiotem transakcji była partycypacja w inwestycji, a nie zakup nieruchomości czy zapłata za usługi budowlane. A zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowane przez Sąd Wojewódzki we Wrocławiu nie zostały skutecznie zakwestionowane, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą odnieść należytego skutku. W świetle ustaleń przedmiotem obrotu była zapłata za partycypowanie w inwestycji budowy drogi. Czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 2 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Również zarzut naruszenia art. 3 Prawa budowlanego w świetle przyjętego stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.