I SA/Lu 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności D. K. jako członka zarządu A Sp. z o.o. w likwidacji z/s w B. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 392.744,80 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 209.715 zł do dnia 29 października 2010r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 20,97 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec A Sp. z o.o. w likwidacji, mającej na celu przymusowe wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz braku majątku Spółki, do którego egzekucja mogłaby być skierowana, w dniu 12 maja 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do D. K., jako członka zarządu, za te zaległości podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję, którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. K. za ww. zaległości podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego oraz wyjaśnił, iż egzekucja z majątku spółki A okazała się bezskuteczna. Wskazywana przez D. K. wierzytelność Spółki wobec B S.A. w W. jest sporna, gdyż dłużnik nie uznał zobowiązania. Organ I instancji podał również przyczyny, z powodu których odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2005r., wskazał na obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego i jego korekty, wyjaśnił że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez D. K. obowiązków członka zarządu Spółki A, a nie wystąpiły okoliczności ekskulpujące go od odpowiedzialności przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji D. K. działający przez pełnomocnika wnosił o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzucając: 1/ naruszenie przepisów art. 201 § 1pkt 2 i art. 202 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie w związku ze złożoną skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. znak: [...]; 2/ naruszenie art. 121, 122, 124, 187, 191, 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 3/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz błędną interpretację skutków materialno –prawnych wydanego tytułu wykonawczego; 4/ naruszenie przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację bezskuteczności egzekucji; W uzasadnieniu odwołania zarzucał przedwczesne wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie. Powołując się na zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej) i art. 6 k.c. zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki A oraz błąd w złożonym przez Spółkę zeznaniu CIT-8 i jego korekcie. Zarzucił błędne przyjęcie bezskuteczności egzekucji, gdy toczy się postępowanie sądowe przed sądem powszechnym z pozwu Spółki przeciwko B S.A. w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż pełnomocnik podatnika w odwołaniu nie kwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, a mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, ani też nie stawia zarzutów odnośnie nieuwzględnienia przedstawionych przez niego dowodów mających potwierdzać fakty, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, lecz wyciąga z tych okoliczności inne niż organ podatkowy wnioski. Organ odwoławczy w związku z tym wskazał, iż istotne dla sprawy były okoliczności wskazujące na istnienie warunków spełniających hipotezę art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 202 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem w niniejszej sprawie nie występowało zagadnienie wstępne, którym w ocenie strony jest konieczność wymiaru podatku. Kwestia zawieszenia postępowania była przedmiotem odrębnego ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, które było przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Następnie, odnosząc się do zarzutu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej nie są rozpatrywane i rozstrzygane zagadnienia związane z wymiarem podatku dla podatnika, gdyż postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego. Na tym etapie postępowania wszelkie zarzuty i uwagi odnoszące się do postępowania wymiarowego ( np. dotyczące powołania biegłego i ustalenia stanu faktycznego w sprawie wymiaru) nie mogą być uwzględnione. Tak też uczynił organ I instancji, odmawiając postanowieniem z dnia 1.09.2010r. dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, a miało to uzasadnienie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, iż w niniejszej sprawie dowodem był protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce A za 2005r. z dnia 18.12.2007r. oraz dokonana na podstawie tego protokołu korekta deklaracji CIT-8 za 2005r. złożona przez likwidatora Spółki, a także wynik kontroli UKS za 2005r. z dnia 5.01.2008r. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki wynikająca z ww. korekty deklaracji nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, iż Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli skarbowej i w pełni uwzględniła w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2005r. ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej z dnia 18.02.2007r. (pismo likwidatora z dnia 2.01.2008r.). Terminy zapłaty podatków wynikają z ustaw podatkowych, w niniejszej sprawie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za 2005r. termin zapłaty podatku upływał 30.03.2006r. i w tym terminie powinien być wpłacony podatek wynikający z zeznania, a w przypadku późniejszej korekty w wysokości wynikającej z korekty. Likwidator Spółki skorzystał z prawa korekty zeznania podatkowego i podatek wynikający z korekty jest podatkiem do zapłaty. Tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] został wystawiony na podstawie korekty zeznania CIT-8 z dnia 2.01.2008r. zgodnie z wymogami art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż z art. 116 Ordynacji podatkowej wynikają trzy grupy zagadnień: 1/ bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki 2/ objęcie postępowaniem wszystkich osób mogących ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, 3/ wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu ( przesłanki egzoneracyjne). Odnosząc się do zagadnienia bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, iż brak realnego majątku Spółki, co potwierdził jej likwidator i Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, wskazuje że egzekucja należności budżetowych jest bezskuteczna. Wskazywana należność Spółki wobec B S.A. w W. jest sporna i niemożliwe jest prowadzenie egzekucji z tej należności. Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, a ww. wierzytelności okazały się nierealnymi pozycjami ewidencyjnymi ( orzeczenie z dnia 28.09.2007r. Sądu Rejonowego XVIII Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A). Z orzeczenia tego wynika, że problemy Spółki z płatnościami datują się na maj 2004r., nie dysponuje ona żadnym majątkiem oraz żadnymi środkami finansowymi. Wykazywane przez Spółkę należności, abstrahując od ich spornego charakteru, zostały ocenione przez samą Spółkę jako nieściągalne. Dla bezspornego ustalenia tej okoliczności organ odwoławczy zwróci się do Sądu Okręgowego w Warszawie, w którym toczy się postępowanie sądowe z powództwa Spółki o zapłatę należności, lecz z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż sprawa jest w toku. Egzekucja administracyjna może być zaś prowadzona tylko z wierzytelności wymagalnych i uznanych. D. K. nie wykazał żadnej z możliwych przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Nie wykazał, że w odpowiednim czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. D. K. stanowił jednoosobowy zarząd Spółki A, stąd postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było tylko wobec niego. Funkcję zaś prezesa zarządu A Sp. z o.o. pełnił w okresie od 24.07.2003r. do 11.05.2007r. Tak więc w sprawie wystąpiły zarówno przesłanki pozytywne (bezskuteczność egzekucji), jak również negatywne (brak okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki) uzasadniające odpowiedzialność D. K. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. Organ odwoławczy podkreślił, iż brzmienie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej jest jasne i precyzyjne, niewymagające interpretacji. Ustalony zaś stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a materiał dowodowy został zebrany bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazał nadto, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 10 i 11 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) dotyczące obowiązków członków zarządu spółki kapitałowej w zakresie ochrony interesów osób trzecich, w tym zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. D. K. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki, a niepodjęcie tych działań było niezawinione. Organ odwoławczy w dalszej kolejności podkreślił, iż określona w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej członek zarządu odpowiada także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto przepisy art. 116 § 1 -3 stosuje się także do byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, iż skoro: - D. K. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 24.07.2004r. do 11.05.2007r.; - 31.12.2004r. wg bilansu zobowiązania przekraczają majątek Spółki; - 31.03.2006r. złożono zeznanie CIT -8 za 2005r. - 1.02.2007r. złożono pierwszy wniosek o upadłość - 28.09.2007r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że majątek jakim dysponuje dłużnik, nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia o odpowiedzialności D. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego poniesionymi w celu ich przymusowego ściągnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. K. zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe powstałe w wyniku korekty deklaracji złożonej przez Likwidatora Spółki w 2007r., gdy korekta ta została sporządzona z naruszeniem art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym na podstawie błędnych ustaleń kontroli UKS, a więc w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na ocenę tych ustaleń i złożenie zastrzeżeń, nieokreślenie w decyzji sposobu naliczania odsetek oraz naliczenie ich nie za okres, gdy sprawował funkcję Prezesa Spółki tj. do dnia 11 maja 2007r., błędnym ustaleniu, że w 2005r. A sp. z o.o. miała zdolność upadłościową mimo, że osiągnęła pozytywny wynik finansowy, tj. zysk netto w wysokości 303.017,24 zł oraz rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w tym przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w celu sprawdzenia zgodności z prawem korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT za 2005r., a złożonej w 2007r., nieuwzględnienie faktu, że w dacie złożenia korekty deklaracji w podatku dochodowym korekta ta naruszała art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym, a skarżący nie pełnił w tym czasie żadnych funkcji w spółce, nie mógł też zaskarżyć tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie błędnej korekty, błędną ocenę stanu faktycznego zarówno w zakresie przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości podatkowe jak i w zakresie bezskuteczności egzekucji, naruszeniem art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącego, jako osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej o wszczęcie postępowania podatkowego poprzez uznanie, że nie jest on osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i w oparciu o te zarzuty wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podkreślał, iż w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż zaszły przesłanki negatywne, a więc te które uwalniają go od odpowiedzialności, a zatem wyłączają zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, stąd istnieje sprzeczność między treścią zaskarżonej decyzji, a jej uzasadnieniem. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że korekta deklaracji nie została złożona przez podatnika w czasie pełnienia funkcji prezesa przez skarżącego, lecz w wyniku nieuprawnionej korekty dokonanej przez likwidatora, już po okresie pełnienia funkcji przez skarżącego. Organ oparł się na sytuacji Spółki z 2004r., nie wspominając o 2005r., gdy zobowiązanie dotyczy 2005r. W sprawie poza przesłankami pozytywnymi, należało ustalić, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. W ocenie skarżącego jego odpowiedzialność za odsetki od zaległości podatkowej "w związku z deklaratywnym opłacaniem podatku stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej ogranicza się do czasu, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu", a zaskarżona decyzja zapisu w tym zakresie nie zawiera. Decyzja wydana na podstawie art. 116 ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, stąd nie może zaistnieć zaległość podatkowa. Podkreślał, iż w postępowaniu podatkowym kwestionował istnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Przytaczał przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie doprowadziło do błędnych ustaleń zawartych w protokole UKS, który stał się podstawą korekty deklaracji podatkowej. Powoływał się na ustalenia zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w Zamościu w postępowaniu [...] . Ta okoliczność zdaniem skarżącego zobowiązywała organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta celem weryfikacji zobowiązań podatkowych spółki i wykazania braku zaległości w podatku dochodowym Spółki za 2005r. Podkreślał nadto, iż w toku postępowania wskazał potencjalne źródło zaspokojenia należności – Nakaz zapłaty w sprawie [...] na kwotę 2.298.309 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 18 stycznia 2005r. Dla potwierdzenia swoich zarzutów wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w szczególności wyrok I SA/Go 252/09 z dnia 27.10.2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego polemizował ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę. Podkreślał, iż nowelizacja art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1.01.2009r., została wprowadzona aby jednoznacznie zakreślić ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu (czas pełnienia funkcji) i jest to przepis szczególny w stosunku do art. 107 Ordynacji podatkowej. Sam zatem fakt, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kontroli UKS nie przesądza faktu, że już po zakończeniu kontroli miał wpływ na stanowisko podatnika – A, co do dalszego toku postępowania w związku z ustaleniami kontroli. Nie można zatem uznać, że brał w pełni udział w postępowaniu. Likwidator przekroczył swoje uprawnienia, gdyż zaakceptował nieistniejące zobowiązanie. Tytuły wykonawcze zostały sporządzone na podstawie deklaracji, których on nie akceptował, zatem istniała konieczność wydania decyzji wymiarowych wobec Spółki przed przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego. W jego ocenie, przyjęcie zobowiązań podatkowych Spółki w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji złożonych przez skarżącego skutkowało nieważnością decyzji organu I instancji. Sam fakt, że Likwidator Spółki może ją reprezentować nie przesądza o tym, że jego działania wywołują bezpośrednio skutek wobec byłego członka zarządu, a w żadnym wypadku nie wyklucza ich kwestionowania przez tegoż. Transakcja opisana w protokole kontroli jest przedmiotem postępowania przed Sądem Okręgowym w Warszawie, a przedmiot tego postępowania dotyczy kwoty 2.298.309 zł. We wszystkich podmiotach powiązanych przeprowadzona była kontrola i istniała możliwość ustalenia, czy zaksięgowane sporne koszty uzyskania przychodu są realne, czy nie. Podkreślał, iż odpowiedzialność skarżącego ogranicza się tylko do czasu pełnionej funkcji, wydana decyzja jest decyzją konstytutywną, stąd stanowisko organu, że odsetki mogą być naliczone także po wydaniu decyzji nie znajduje podstawy prawnej w art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak precyzyjnego naliczenia odsetek za poszczególne okresy pozbawia decyzję wartości merytorycznej i uniemożliwia jej kontrolę przez podatnika. Podnosił, iż wywiedzione przez organ wnioski co do sytuacji Spółki i jej niewypłacalności nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w sporządzonym i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za 2005r. Spółka wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty wraz z ponowną korektą deklaracji CIT-8 za 2005r., lecz między organami istnieje spór co do tego, kto ma to postępowanie prowadzić. Na dowód tych okoliczności dołączył stosowne dokumenty. Tak więc oddalenie przez sąd skargi, w sytuacji niepodzielania podnoszonych w skardze zarzutów byłoby przedwczesne, bowiem wynik powyższego postępowania może bezpośrednio wpłynąć na wydane w niniejszej sprawie decyzje. Wskazując nadto na wyrok w sprawie II FSK 1605/06 z dnia 13.02.2008r. podnosił, iż zdolność upadłościowa Spółki zaistniała dopiero po złożeniu przez likwidatora korekty deklaracji CIT-8, zatem w okresie, gdy skarżący nie miał żadnego wpływu na bieżące zarządzanie Spółką (k.- 33-37). W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Podnosił, iż pełnomocnik skarżącego powołuje się na korektę "korekty" zeznania podatkowego Spółki, złożoną w dniu 27.04.2011r., a więc po wydaniu decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie (k.- 80 -83). W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011r. pełnomocnik skarżącego nadal polemizował ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji wskazując orzecznictwo sądowoadministracyjne, które jego zdaniem powinno znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej (k.- 85 -86). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego D. K. jako osoby trzeciej w rozumieniu Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w likwidacji z/s w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Wbrew zarzutom i wywodom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 116 Ordynacji podatkowej, a ustalenia faktyczne poczynione w sprawie bez naruszenia art. 122, art.187 § 1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej dawały pełną podstawę do jego zastosowania w sprawie. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że D. K. w okresie od 24.07.2004r. do 11.05.2007r. pełnił w ww. Spółce funkcję Prezesa Zarządu, a zarząd był jednoosobowy. W dniu 30.03.2006r. Spółka złożyła deklarację CIT-8 na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r., w której wykazała podatek należny w kwocie 45.852 zł. Podatek został uregulowany w obowiązującym terminie. W dniu 2 stycznia 2008r. likwidator Spółki, w uwzględnieniu ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej z dnia 18.12.2007r., złożył w trybie art. 14c ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) korektę deklaracji CIT-8 na 2005r., w której wykazał podatek należny w kwocie 460.510 zł, kwotę do zapłaty – 416.895,60 zł. Kwota ta nie została uiszczona. W związku z tym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego [...] z dnia [...], po uprzednim doręczeniu Spółce upomnienia, wszczęto egzekucję administracyjną tej należności. Prowadzone postępowanie egzekucyjne tylko w nieznacznej części doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa). Niezaspokojone zostały zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie objętej niniejszą decyzją. Egzekucja okazała się bezskuteczna wobec braku majątku Spółki, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W szczególności niemożliwe było wyegzekwowanie od B S.A. w W. wskazywanej przez spółkę wierzytelności w kwocie 2.298.309 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 18 stycznia 2005r. wobec jej spornego charakteru i toczącego się postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w Warszawie. Prawidłowo wskazał w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy, iż w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy art. 107 – 109 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 ( § 2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Stosownie zaś do art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1. Przepisy powyższe mają charakter przepisów ogólnych określających zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko z przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich obejmuje m.in. odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a także, jeżeli art. 108 i nast. nie stanowią inaczej – za m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług, za cudze zobowiązanie podatkowe i tylko wtedy, gdy przekształci się ono w zaległość podatkową, w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej (podatek niezapłacony w terminie). Tak więc przesłanką odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zaległości podatkowej podatnika, z którym osoba trzecia odpowiada solidarnie. Taki też zakres odpowiedzialności skarżącego wynika z niniejszej decyzji: "za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego", co odpowiada dyspozycji art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy wskazał prawidłowo kwotę i sposób naliczenia odsetek, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są to bowiem odsetki od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych podatnika – Spółki A, za które ponosi odpowiedzialność skarżący na podstawie art. 116 w zw. ww. przepisem prawa. W żadnym razie z przepisu art. 116 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 nie można wywieść, iż obowiązek zapłaty odsetek ogranicza się do daty zaprzestania pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego, jak podnosi jego pełnomocnik, bowiem takie ograniczenie z nich nie wynika. Rację ma przy tym pełnomocnik skarżącego, iż decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter konstytutywny. Przed jej wydaniem na skarżącym nie ciążył bowiem obowiązek zapłaty przedmiotowych zaległości. Stąd odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone zostały do daty wydania decyzji / członek zarządu, były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, odsetki od tych zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego/ . Po wydaniu przedmiotowej decyzji, w razie niedotrzymania terminu płatności (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej) zastosowanie znajdzie art. 109 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa powstało zatem dla podatnika - A Spółki z o.o. w dniu 31.12.2005r. tj. z dniem upływu roku kalendarzowego dotyczącego tego zobowiązania, a termin zapłaty podatku wynikał z powołanego wyżej art. 27 ustawy podatkowej / w stanie sprawy – 31.03.2006r./ . Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z przytoczonych wyżej ustaleń organów podatkowych wynika, iż Spółka A złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie korektę tej deklaracji złożył likwidator Spółki w styczniu 2008r. Korekta deklaracji nie była kwestionowana przez organy podatkowe, zatem podatek wynikający z tej deklaracji był podatkiem należnym za 2005r. i niezapłaconym w terminie wynikającym z art. 27 ustawy o podatku do chodowym od osób prawnych. Kwota niezapłaconego podatku stanowiła zatem zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki A, skoro obowiązki te pełnił w okresie od 24.07.2004r. do 11.05.2007r. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, iż w momencie złożenia deklaracji korygującej skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. W tym miejscu, wobec kwestionowania przez pełnomocnika skarżącego istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości wynikającej z deklaracji korygującej, należy odnieść się do zarzutów skargi, iż organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie przeprowadziły postępowania dowodowego "w celu sprawdzenia zgodności z prawem korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT za 2005r., a złożonej w 2007r., nieuwzględnienie faktu, że w dacie złożenia korekty deklaracji w podatku dochodowym korekta ta naruszała art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym", w tym nie dopuściły dowodu z opinii biegłego rewidenta. Utrwalony jest w praktyce oraz doktrynie pogląd, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz w Ordynacja podatkowa – Komentarz - Wyd. 5, LEXISNEXIS, str. 528 i powołane tam orzecznictwo). Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie miały zatem podstaw prawnych do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z prawnie skutecznej korekty deklaracji CIT-8 za 2005r. złożonej przez uprawniony podmiot, a co za tym idzie zbędne, a wręcz niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu wykazania, że "złożona korekta narusza art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8 było następstwem ustaleń wynikających z protokołu kontroli UKS, z którymi zgodził się likwidator Spółki działający w granicach swoich kompetencji wynikających z art. 280 i nast. k.s.h. Ogólna kompetencja likwidatorów jest analogiczna jak zarządu: prowadzenie spraw i reprezentacja. Twierdzenia skarżącego, iż likwidator przekroczył swoje kompetencje w związku z czym złożona deklaracja korygująca jest nieskuteczna, a wydana decyzja dotknięta jest wadą nieważności nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach prawa. Ta prawnie skuteczna korekta deklaracji była zaś podstawą upomnienia, wystawienia tytułu wykonawczego (art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a następnie podjęcia czynności egzekucyjnych wobec podatnika – Spółki A, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, co miało miejsce w 2008r. Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w 2010r. (k.- 5, tom I). Wypełnione zatem zostały przesłanki, o których mowa w art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącego, iż złożenie w wyniku uwzględnienia nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli skarbowej korekty zeznania podatkowego przez podatnika zobowiązuje organ podatkowy do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie złożonej korekty. Skorygowanie deklaracji przez kontrolowanego, w sposób który uwzględni nieprawidłowości stwierdzone kontrolą, ma odciążyć organ podatkowy od konieczności podejmowania postępowania podatkowego i taki jest cel uregulowania zawartego w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do art. 116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). W tym miejscu odnosząc się do stanowiska pełnomocnika skarżącego wskazać należy, iż zmiana art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej od dnia 1.01.2009r. nie wprowadziła nowych zasad, czy też zakresu odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych lecz stanowiła jedynie doprecyzowanie tego przepisu prawa /por. uzasadnienie nowelizacji /. Przepis ten w powołanym brzmieniu stosuje się do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej na mocy art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Z przepisu tego expressis verbis wynika, iż członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a nie z tytułu zaległości podatkowych do czasu pełnienia tych obowiązków, czy też "za okres pełnienia funkcji" jak interpretuje to pełnomocnik skarżącego. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne: 1/ powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków jednoosobowego członka zarządu A Sp. z o.o., (o czym mowa wyżej), 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki w całości lub w części. Kwestia bezskuteczności egzekucji, w ocenie Sądu, wykazana została w sposób niebudzący wątpliwości. W toku egzekucji administracyjnej zaspokojona została tylko nieznaczna część przedmiotowej zaległości podatkowej, a dalsza egzekucja okazała się bezskuteczna wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki nadającego się do egzekucji, na co wskazuje też likwidator Spółki w piśmie z dnia 27.04.2009r. (k.-2 tom I). Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż wskazywana w toku niniejszego postępowania przez skarżącego kwota wierzytelności Spółki wobec B S.A. w Warszawie nie nadaje się do egzekucji, skoro wierzytelność ta jest sporna / toczy się postępowanie przed sądem powszechnym/ (por. art. 91 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W tej sytuacji zarzuty skargi w zakresie błędnej oceny bezskuteczności egzekucji oraz faktu, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki uznać należy za bezzasadne. Wbrew też stanowisku pełnomocnika skarżącego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie występuje stwierdzenie, że takie przesłanki wystąpiły. Organy podatkowe w tej kwestii powołały się przede wszystkim na ustalenia zawarte w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w Lublinie XVIII Wydział Gospodarczy z dnia 28.09.2007r. sygn. akt [...] , którym oddalono kolejny wniosek A Sp. z o.o. w likwidacji w B. o ogłoszenie jej upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z ustaleń Sądu wynikało, iż "problemy Spółki z płatnościami datują się na maj 2004r., Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, nie dysponuje wolnymi środkami finansowymi. Wskazywane przez Spółkę należności, niezależnie od ich spornego charakteru, zostały ocenione przez samą Spółkę jako nieściągalne. Stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań względem wierzycieli zaistniał pod koniec marca 2005r. zyskując walor trwałości w następnych latach i utrzymuje się do chwili obecnej, co przesądza o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze" oraz na ustalenia i wnioski wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki za 2004r. Przypomnieć należy, iż skarżący pełnił w ww. Spółce funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu w okresie od 24.07.2004r. do 11.05.2007r. Tak więc przyjęcie, że już na koniec roku 2004, gdy spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, a ostatecznie pod koniec marca 2005r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie może być uznane za dowolne. W takiej sytuacji zarzut, iż organ podatkowy nie analizował sprawozdania finansowego Spółki za 2005r. należało uznać za chybiony. Sprawozdanie to, z przyczyn szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogło zmienić dokonanej przez organy podatkowe oceny przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Także okoliczność, iż w dniu 27.04.2011r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji likwidator A Sp. z o.o. złożył korektę "korekty" zeznania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nie mogła wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem okoliczność ta nie mogła być przedmiotem oceny organów podatkowych w toku postępowania, jako że w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy nie istniała. Postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 28 lutego 2011r. w sprawie [..] (c) poza tym, iż wydane zostało po podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, odnosi się do przesłanek odpowiedzialności karnej wskazanych w nim osób, a nie kwestii objętych niniejszym postępowaniem. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji.