I GSK 417/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 815/11 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] października 2010 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/11, oddalił skargę G. SA z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbiorcom krajowym olejów smarowych przeznaczonych nie do celów napędowych, opałowych ani jako domieszki do paliw. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: 31 grudnia 2009 r. G. SA złożyła do Urzędu Celnego w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 874 402,00 zł z tytułu sprzedaży olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone na cele opałowe ani napędowe. Zdaniem Spółki, która wytwarzała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 i sprzedawała je poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, składając deklaracje AKC-3 i wpłacając na rachunek właściwego organu podatkowego deklarowany podatek czyniła to nienależnie. Powyższe twierdzenie podatnik wywiódł z poglądu, że art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz UE L nr 283, str. 51, dalej Dyrektywa Energetyczna) nie ma zastosowania do produktów energetycznych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze przynależnych do kodu CN 2710. A zatem zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. nr 76, str. 1, dalej Dyrektywa Horyzontalna) państwa członkowskie nie nakładają podatku akcyzowego na oleje smarowe, które nie są przeznaczone na cele opałowe ani napędowe. W związku z tym, że przepisy krajowe obowiązujące od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 29, poz.257, w skrócie u.p.a.; ani rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku, Dz. U. nr 97, poz. 257) nie zawierały zwolnienia z akcyzy olejów smarowych ze względu na wskazane przeznaczenie powinny mieć zastosowanie w tej kwestii bezpośrednio przepisy wspólnotowe, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. we wskazanej we wniosku wysokości. Dokonując analizy przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej organ wywiódł, że produkty energetyczne, w tym oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, na podstawie art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej są wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy, a co zatem idzie nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Produkty te należy traktować jako produkty energetyczne inne niż te o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, czyli inne produkty energetyczne niż objęte harmonizowaną akcyzą, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków konsumpcyjnych na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Kierując się tymi wnioskami wywiódł, że oleje smarowe będące przedmiotem wniosku nie były przeznaczone na cele napędowe ani grzewcze i winny być klasyfikowane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego. Nadto zwrot akcyzy spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie Spółki, gdyż kwota akcyzy została przerzucona na odbiorcę olejów smarowych przez uwzględnienie jej w cenie wyrobu i każdorazowo wykazana na fakturze sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, orzekający w sprawie na skutek odwołania wniesionego przez G. SA utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wynikający z niego obowiązek związania państw członkowskich dyrektywami, w odniesieniu do przewidzianego w nich rezultatu. Następnie dokonując analizy dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywa Horyzontalna) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dyrektywa Energetyczna) stwierdził, że przepisy tych dyrektyw nie miały w sprawie bezpośredniego zastosowania. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że pierwsza z wymienionych dyrektyw nie znajduje zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, z kolei druga daje państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu innych produktów niż nią objęte pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a takich organ nie stwierdził. Wskazał na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych, ale jednocześnie podkreślił, że nie dotyczy ona kwestii nakazu zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych, które nie są przeznaczone do celów napędowych i grzewczych. Wyłączenie określonego towaru spod stosowania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza bowiem obligatoryjnego zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, lecz tylko przy ich opodatkowaniu podatkiem konsumpcyjnym regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Sporne oleje smarowe były produkowane i sprzedawane w kraju na rzecz konsumentów lub pośredników do dalszej odprzedaży, co nie mogło zwiększać formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Podkreślono, że w Polsce podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który jest nakładany na wyroby zharmonizowane, objęte podatkiem akcyzowym unijnym i szczególnymi procedurami związanymi z ich wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniem oraz niezharmonizowane, których opodatkowanie i podleganie procedurom właściwym dla wyrobów zharmonizowanych wynika wyłącznie z prawa krajowego. W związku z tym, zdaniem organu, zapłacony podatek akcyzowy był podatkiem należnym i nie powstała z tytułu jego uiszczenia nadpłata, a w konsekwencji nie wystąpiła kwota podatku akcyzowego do zwrotu, o jaką wnioskował podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 listopada 2011 r. oddalił skargę G. SA. W uzasadnieniu podkreślił, że podstawa faktyczna na etapie postępowania administracyjnego nie była sporna. Natomiast podniesienie na rozprawie, w nawiązaniu do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zarzutu braku ustaleń dotyczących przerzucenia podatku akcyzowego na nabywcę towaru w cenie jego sprzedaży nie miało wpływu na wydaną decyzję, gdyż rozstrzygniecie prawnej dopuszczalności zwrotu nadpłaconego podatku musi był poprzedzone oceną, czy podatek był należny, czy sporne oleje smarowe korzystały ze zwolnienia z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (wynikającego z przepisów prawa Wspólnot Europejskich). Zdaniem WSA, pod dokonaniu analizy wskazanych przepisów Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywy Horyzontalnej, ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a także orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z woli uprawnionego prawem unijnym ustawodawcy na mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, były traktowane jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i zostały poddane obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Podkreślił, że oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób podlegały obowiązkowi zwolnienia od jednolitego podatku akcyzowego na mocy dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992 r. do 1 stycznia 2004 r., bowiem z tą datą została ona zastąpiona Dyrektywą Energetyczną, która zniosła ten obowiązek (art. 30 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2004 r.). Tym samym od 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze pod warunkiem, że przestrzega postanowienia Traktatu WE, a w szczególności jego art. 25 i 90. Dalej WSA stwierdził, że gdy dany wyrób w świetle wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie może podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem, co jednak nie oznacza, że nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konkluzji uznał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., jak i z 6 grudnia 2008 r. dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż oleje napędowe i grzewcze było zgodne z prawem wspólnotowym, tym bardziej, że skarżąca wytwarzała oleje smarowe, które następnie sprzedawała w Polsce odbiorcom krajowym. Zatem skoro podatek akcyzowy był należny, to nie powstała nadpłata w tym podatku. Niecelowe też były rozważanie kwestii ewentualnego poniesienia uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego. G. SA zaskarżyła opisany wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja winna zostać uchylona a wniosek o stwierdzenie nadpłaty uwzględniony w całości, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przed dniem 1 stycznia 2006 r. podstawą rozstrzygnięcia mogą być przepisy Dyrektywy Energetycznej podczas, gdy do końca 2005 r. – zakres, zasady i wysokość opodatkowania olejów mineralnych do których były zaliczona oleje smarowe, wynikały z dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzającej Dyrektywę Energetyczną, którą Polska była zobowiązana wdrożyć do prawa krajowego do końca 2005 r. Nadto wadliwe wykonanie obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej wyroku stanowi również naruszenia art. 151 p.p.s.a. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/81/EWG poprzez błędne przyjęcie, że przed 1 stycznia 2006 r. podstawą rozstrzygnięcia mogą być przepisy Dyrektywy Energetycznej podczas, gdy zakres, zasady i wysokość opodatkowania olejów smarowych wynikała z dwóch dyrektyw; 92/81/EWG i 92/82/EWG poprzedzających Dyrektywę Energetyczną, - art. 7 oraz 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 120 O.p. przez błędne uznanie, że wydając zaskarżoną decyzję organ działał na podstawie i w granicach prawa, pomijając okoliczność, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędne uznanie, że przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na nakładanie podatku poza systemem wspólnotowym, w stosunku do wyrobów uznanych za wyroby akcyzowe zharmonizowane, - art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w powiazaniu z przepisami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nakładającymi akcyzę na wyroby sklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone na cele napędowe ani opałowe (w tym art. 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2), poprzez błędne uznanie za prawidłową wykładnię tych przepisów dokonaną przez organy podatkowe i uznanie, że nie naruszają one przepisów wspólnotowych, - art. 217 Konstytucji RP w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nakładającymi akcyzę na oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone na cele opałowe oraz napędowe przez błędne uznanie za prawidłową decyzji, w której organ podatkowy stwierdził, że nie narusza art. 217 Konstytucji taka wykładnia przepisów, iż wyroby sklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, podlegają prawu wspólnotowemu w części jakiej dotyczy to olejów do celów napędowych i grzewczych, pozostałe zaś podlegają tylko prawu krajowemu, - art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłowe niezastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy, pomimo że w sprawie spełniona jest przesłanka do uznania, że powstała nadpłata w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki był wpływ podniesionych zarzutów procesowych na wynik sprawy. Nie zgodził się również z tezą, że uchylone akty prawa wspólnotowego miałyby przez dwa lata obowiązywać na terenie Polski z racji zakreślonego okresu na implementację Dyrektywy Energetycznej. Na rozprawie w dniu18 czerwca 2015 r. sprawy o sygn. akt I GSK 415/15, I GSK 416/15, I GSK 417/15 i I GSK 418/15 zostały połączone do wspólnego rozpoznania ale odrębnego orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, sformułowanie zarzutów kasacyjnych winno być jasne i nie budzące wątpliwości. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uznano za słuszne stanowisko, organów podatkowych, że oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone do celów napędowych lub grzewczych nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zmierzając do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jak wskazano wyżej w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie odnoszą się do naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa procesowego wskazał, że "Sąd oddalił skargę mimo błędnego zastosowania prawa materialnego, Dyrektywy Energetycznej, podczas gdy do końca 2005 r. – zasady, zakres i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, w tym olejów smarowych wynikały z poprzedzających ją dyrektyw nr 92/81/EWG i nr 92/82/EWG". Nadto uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów procesowych, a koncentruje się na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 na podstawie którego winny być stosowane bezpośrednio przepisy wspólnotowe nakazujące bezwzględne zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i grzewcze (art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/81/EWG). Omawiane zarzuty zostały więc nie tylko niewłaściwie sformułowane, ale strona skarżąca nie przedstawiła również ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Skarżąca, powołując podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie wskazanych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej oraz naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie za prawidłowe niezastosowania tego przepisu przez organ podatkowy, przy czym niezastosowanie to było konsekwencją uznania braku materialnych podstaw stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkcji i sprzedaży olejów smarowych na cele inne niż napędowe i grzewcze wobec naruszenia przez regulację krajową przepisów wspólnotowych, tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w świetle regulacji zawartej w art. 2 ust. 4 lit. a tiret pierwszy oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, która w ocenie skarżącej winna być implementowana do prawa krajowego do końca 2005 r. Tym samym istotne okazało się dokonanie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które wymaga odniesienia się do regulacji zwartych w prawie wspólnotowym obowiązujących w lipcu 2004 r. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że nie do zaakceptowania jest pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, iż w sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych do celów innych niż napędowe i grzewcze przed 1 stycznia 2006 r. podstawą rozstrzygnięcia winny być dwie dyrektywy: 92/81/EWG i 92/82/EWG poprzedzające Dyrektywę Energetyczną, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Podpisanie przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktatu Akcesyjnego i przyjęcie zobowiązania do implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego dotyczyło tylko przepisów obowiązujących na dzień przystąpienia, czyli 1 maja 2004 r. Nie ma też wątpliwości, że dyrektywa 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, która w art. 8 ust. 1 lit. a przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" obowiązywała do 31 grudnia 2003 r., gdyż na mocy art. 30 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51; zwanej Dyrektywa Energetyczna) została zastąpiona dyrektywą 2003/96/WE, czego skarżąca kasacyjnie nie neguje. Nie mogła zatem wskazana regulacja prawa wspólnotowego mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca popada w sprzeczność, gdyż najpierw wskazuje jako prawidłową podstawę rozstrzygnięcia dyrektywę 92/81/WE a następnie kwestionuje dokonaną przez Sąd wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów wspólnotowych, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, z której jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a tylko w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na skarżącą spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w przeciwnym razie nie byłoby potrzeby wydawania rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie -ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw unijnych - stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez tenże Sąd w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Wyrokiem z 12 lutego 2015 r. sygn.. akt C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości UE, w odpowiedzi na pytanie "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?" orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tożsame stanowisko zajął ETS w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że mający zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi lub skutków dyskryminujących produktów przywożonych w stosunku do krajowych. Ponieważ ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na wyroby krajowe oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze, co do zasady podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. Nie było zatem potrzeby badania kwestii zubożenia podatnika w związku z zapłatą podatku akcyzowego i rozliczeniem go w cenie sprzedaży gotowego wyrobu, gdyż podatek akcyzowy był należy i nie wystąpiła jego nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Nieskuteczne też okazały się zarzuty naruszenia art. 7, art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono ich częściowy zwrot z racji powtarzalności sprawy i tożsamości problemu.