I SA/Lu 571/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia I. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...], znak: [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak: [...] w przedmiocie ustalenia I. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...], działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkowa, T. O. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia I. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że pod koniec 2009 r. zmarła jej matka- I. K.. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała błędne ustalenie stanu faktycznego, które miało polegać na przyjęciu przez organ podatkowy, że małżonkowie I. i H. K. podlegali obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przez nich przychodów z działalności rolniczej. Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego organ podatkowy stwierdził, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, jakim jest złożenie go przez podmiot uprawniony, tj. stronę. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie na przepisy art. 97 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że sam fakt pokrewieństwa ze zmarłym podatnikiem nie oznacza, iż dana osoba posiada status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym praw i obowiązków zmarłego. W związku z brakiem dodatkowych wyjaśnień ze strony T. O. odnośnie jej statusu w postępowaniu podatkowym - Dyrektor Izby Skarbowej podjął decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik T. O. wniósł o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia: a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (odmowa wznowienia postępowania pomimo istnienia przesłanki), b) art. 120 w związku z art. 121 §2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie), c) art. 120 w związku z art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej (zawarcie w decyzji błędu subsumcji oraz niewłaściwego zastosowania przepisów). oraz o wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem strony. Pełnomocnik argumentował, że organ nie zbadał w istocie przesłanek wznowieniowych wskazanych we wniosku. Swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 243 § 3 i art. 244 Ordynacji podatkowej, które mają charakter procesowy, tj. nie dają podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstawy prawnej, skutkujący brakiem możliwości skutecznego jej zaskarżenia. Odnosząc się do naruszenia art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wnioskodawczyni wyraził pogląd, że "organ podatkowy najprawdopodobniej dokonał błędu subsumcji uznając, że T. O. nie będąc spadkobiercą, który objął spadek nie ma prawa żądać wznowienia postępowania. A contrario, gdyby objęła spadek po zmarłych rodzicach to bezapelacyjnie mogłaby składać wniosek o wznowienie postępowania". W ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych dla I. i H. K. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. może nastąpić dopiero w toku wznowionego postępowania. Końcowo Pełnomocnik podniósł, iż argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej decyzji jest chaotyczna i niespójna, jak również trudno jest ustalić jakiej okoliczności faktycznej i prawnej dotyczy przedstawiona przez organ analiza prawna. Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. zasadności odmowy wznowienia postępowania. Organ wyjaśnił, że we wstępnej fazie postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek formalnych decydujących o dopuszczalności wznowienia postępowania w konkretnej sprawie. Aby zaistniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia żądania wznowienia postępowania muszą być spełnione niżej wymienione przesłanki: 1) żądanie musi pochodzić od strony, 2) strona musi posiadać zdolność do czynności prawnych, 3) żądanie musi dotyczyć postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem, 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie musi mieć charakter ostateczny, 5) w żądaniu musi być wskazana podstawa wznowienia, 6) w przypadku powoływania się przez stronę na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8, zachowany powinien być miesięczny termin. Niespełnienie którejkolwiek z nich wyklucza możliwość wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Rozpatrując przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy posiłkował się przepisami art. 97 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, a które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Następstwo prawne regulowane jest przepisami prawa cywilnego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.01.2002 r., sygn. akt I SA 1421/00). Do organów podatkowych nie należy zatem rozstrzyganie, czy dana osoba jest spadkobiercą. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], ma charakter wyłącznie proceduralny, wskazując na orzecznictwo sądowe dotyczące tej kwestii (wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1623/07), który jednoznacznie potwierdza prawidłowość dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał, że wbrew wywodom zawartym w odwołaniu nie uchybiono wskazanym w odwołaniu normom, tj. art. 120, art. 121 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, w podjętym rozstrzygnięciu wskazano bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tj. art. 243 § 3, art. 97 § 1 i art. 133 Ordynacja podatkowa oraz art.1025 § 2 i art. 1027 Kodeksu cywilnego. T. O. składając wniosek nie wykazała, że posiada interes prawny uzasadniający wznowienie postępowania, co uniemożliwiło organowi podatkowemu merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku, stąd całkowicie bezpodstawne są zarzuty odwołania o nie dokonaniu przez organ podatkowy analizy przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Za nieuzasadnione organ uznał również zarzuty naruszenia art. 241 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji, gdyż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dyspozycje art. 241 i art. 243 Ordynacji podatkowej, które regulują kwestie wznowienia postępowania podatkowego, w sentencji zaskarżonej decyzji powołana została podstawa prawna oraz sposób rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania o niewłaściwym zastosowaniu art. 133 § 1 i 2 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że istotnym elementem definicji strony (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkobiercą podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Instrumentem pozwalającym na stwierdzenie, kto znajduje się w kręgu spadkobierców jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, który jest dowodem uprawnień spadkobiercy (art. 1027 k.c.). Organ podatkowy podkreślił, że w przeciwieństwie do Wnioskodawczyni, nie ma interesu prawnego, a tym samym prawnej możliwości wdrożenia procedur zmierzających do ustalenia kręgu spadkobierców. Dodał także, że kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego dla małżonków K. za 2002 r. mogą być przedmiotem rozważań organu podatkowego dopiero w toku wznowionego postępowania podatkowego. Na obecnym etapie, ze względu na brak podstaw formalnych wznowienia postępowania możliwości takiej nie ma. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu rażącego naruszenia prawa tj.: a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez skarżącą; b) art. 120 w związku z art. 121 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie; c) art. 120 w związku z art. 133 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 i 4 oraz art. 135 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji błędu zarówno subsumpcji jak i niewłaściwego zastosowania przepisów; oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania począwszy od wszczęcia wobec małżonków I. i H. K., postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną w przedmiocie ustalenia każdemu z małżonków zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie 172.713 zł, utrzymane następnie w mocy Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Wskazał iż ostateczne decyzje wydane wobec małżonków były przedmiotem kontroli sądowej. Sądy obu instancji nie znalazły jednak podstaw do ich uchylenia. Pod koniec roku 2009 zmarła I. K.. W dniu [...] T. O. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Odnosząc się do decyzji organu podatkowego wydanej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu, sprowadzające się w istocie do braku merytorycznego rozpatrzenia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej we wniosku skarżącej, oraz niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających wydane rozstrzygnięcie co do meritum, co uniemożliwia kontrolę zawartego w niej rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik podtrzymał zarzuty dotyczące "błędu zarówno subsumpcji jak i niewłaściwego zastosowania przepisów" w zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż sam fakt pokrewieństwa nie oznacza, iż dana osoba posiada status strony w postępowaniach podatkowych dotyczących zmarłego. Argumentował, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż T. O. nie będąc spadkobiercą, który objął spadek nie ma prawa żądać wznowienia postępowania. Podtrzymał również zarzut dotyczący tego, iż zaskarżona decyzja jest chaotyczna i niespójna, a organ podatkowy "pokrętnie usiłuje zdefiniować krąg spadkobierców, nie wyjaśniając jak kogokolwiek zakwalifikować oraz jak kogokolwiek wykreślić z tego kręgu". Pełnomocnik podkreślił, odnosząc się do art. 133 Ordynacji podatkowej, że wszystkie przesłanki w nim wskazane pozwalają uznać skarżącą za stronę uprawnioną do wznowienia postępowania. Dodał, że podstawą odmowy powinien stanowić art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż tylko w taki sposób można uznać wniosek za bezprzedmiotowy, organ jednak nie zastosował tego trybu, odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243 i 344 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymują stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 1 i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, w tym także legalności decyzji administracyjnych i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu jednak z innych przyczyn, niż to wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...], odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie ustalenia I. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. Z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpiła T. O. wywodząc swoje prawo z faktu, iż jest spadkobiercą adresata decyzji, wydanej w postępowaniu, którego wznowienia się domaga. Na wstępie należy wskazać, iż wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi: - w razie gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na który służy zażalenie, - w razie gdy zażądano wznowienia postępowania w sprawie nie zakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem na które służy zażalenie. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych, będzie miało miejsce w sytuacji, gdy wniosek został złożony przez osobę, która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnej. Ponadto niedopuszczalne jest wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli żądanie strony zostało wniesione po upływie miesiąca od zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Art. 133 § 1. Ordynacji podatkowej stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pojęcie strony może być wyprowadzone tylko z konkretnej normy prawnej, która może stanowić podstawę do sformułowania określonego interesu lub obowiązku. Interes prawny w postępowaniu administracyjnym wymaga istnienia przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie czynności organu, z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby. Od tak pojmowanego interesu prawnego trzeba odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym określony podmiot wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga więc ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja administracyjna) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa materialnego. Interes taki powinien być bezpośredni, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniają zastosowanie normy prawa materialnego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W Dziale III Rozdziale XIV Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł przepisy określające prawa i obowiązki następców prawnych. Kwestie sukcesji spadkobierców w zakresie prawa podatkowego regulują przepisy art. 97 – 106 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 i 2 tej ustawy spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Podkreślenia wymaga, że wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika nie oznacza, że staje się on podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik. Jego sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o prawach i obowiązkach spadkobierców podatnika określają: zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe ( art. 98), zawieszenia terminów przedawnienia i prekluzji w przypadku śmierci podatnika-spadkodawcy (art. 99), zakres i wysokość odpowiedzialności spadkobierców oraz termin płatności zobowiązań ( art. 100), sposób naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz niezwróconych zaliczek VAT ( art. 101), zasady następstwa w postępowaniu podatkowym ( art. 102), zakres obowiązku informacyjnego wobec spadkobierców podatnika ( art. 103), wzajemny obowiązek informacyjny organu i spadkobierców podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzającej nadpłatę (art. 104), zasady naliczania i zwrotu oprocentowania nadpłat spadkobiercom ( art. 105), ograniczenia kwotowe zapisobiercy ( art. 106). Spadkobierca może być stroną postępowania tylko w granicach określonych ww przepisami. Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, żądanie przez spadkobiercę wznowienia postępowania, którego podmiotem był spadkodawca, nie mieści się w hipotezie powołanych wyżej przepisów. W tych okolicznościach należy uznać, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję I instancji, odmawiającą wznowienia postępowania, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.ps.a.,