I SA/Ol 645/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ol 645/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K.B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w której określono w podatku od towarów i usług: -zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik, listopad 2006r., maj-lipiec 2007r., wrzesień- listopad 2007r., - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: maj-listopad 2008r., - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2008r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2008 r. i postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad 2006r., maj- listopad 2007 r., maj-grudzień 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, w którym określiła obowiązek podatkowy od dnia 07.05.2007 r. z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Z tytułu w/w dostawy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych za miesiące od czerwca do października 2007 r., Strona wykazała wartość netto w łącznej kwocie 925.848 zł., podatek należny w łącznej kwocie 203.685 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 191.130 zł. i uiściła kwoty zobowiązań wynikające z w/w deklaracji. W dniu 07.12.2007 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. Wraz wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca, lipca, września, października 2007 r., w których skorygowała wykazaną w deklaracjach pierwotnych dostawę działek z dostawy opodatkowanej na zwolnioną. Następnie w dniu 27.12.2007 r., ponownie złożyła korekty deklaracji VAT -7 za w/w miesiące, w których nie wykazała żadnej dostawy działek, ani podatku należnego. W wyniku złożonego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu żądanej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 191.130 zł, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W dniu 06.03.2009 r., organ I instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2008 r., a następnie postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad 2006 r., maj- listopad 2007 r., maj- grudzień 2008 r., z tytułu sprzedaży gruntów. Organ I instancji ustalił, że Strona wraz z małżonką nabyła nieruchomość rolną (niezabudowaną) o powierzchni 4 hektary i 74 arów, położoną we wsi U., gmina G., na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 15.11.1991 r. Strona nabyła w/w nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywała w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej (uprawa zbóż grubonasiennych: bobik, pszenica), plony wykorzystywała zarówno na potrzeby własne jak i na sprzedaż. Po zakupie nieruchomości, Strona przystępowała do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a w latach 2007-2008 dokonała sprzedaży kilkunastu działek gruntu powstałych w wyniku podziału zakupionej nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży, Strona zainwestowała w rozpoczętą w XII 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części. Organ I instancji wskazał także, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (zgodnie z uchwałą Rady Gminy Gietrzwałd Nr IV/29/2007 z dnia 14.02.2007 r.). Powołując art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji w decyzji z dnia 23.12.2009r orzekł, że działania Strony wypełniły dyspozycję w/w przepisu, a w związku z tym sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do podstawy prawnej organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie do ust. 1 art.15, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem V AT jest osoba wykonująca działalność gospodarczą. Definiując art. 15 ust. 2 pojęcie działalności gospodarczej, ustawodawca stwierdził, że jest to m.in. wszelka działalność rolników. Organ wskazał przy tym, iż w myśl art. 461 ustawy z dnia 23.09.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Za gospodarstwo rolne uważa się zaś grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić organizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego (art. 553 w/w ustawy). Mając na uwadze powyższe, organ wyjaśnił, że jeżeli grunt (czy też inny składnik majątku) jest wykorzystywany w ramach gospodarstwa rolnego, do produkcji rolnej, usług rolnych itp., to nie jest składnikiem majątku osobistego rolnika (przedsiębiorcy), tylko składnikiem majątku związanym z działalnością rolniczą (gospodarczą). Organ wskazał, iż w dniu 15.11.1991 r., na podstawie aktu notarialnego "[...]", Strona wraz z małżonką nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 4 hektarów i 74 arów, położoną we wsi U., gminie G., oznaczoną nr "[...]" i "[...]". Z aktu tego wynikało, że w planach zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomość ta przeznaczona była do użytkowania rolniczego. Według wyjaśnień Strony, przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i do 2002 r. wykorzystywana była pod zasiewy zbóż strączkowych grubonasiennych - bobiku, pszenicy. Po tym okresie produkcja rolna przestała się opłacać i ziemia leżała odłogiem. Strona zbiory wykorzystywała zarówno na potrzeby własne (karma dla zwierząt i poplony), jak i na sprzedaż (kontraktacja, sprzedaż sąsiedzka, sprzedaż do mieszalni pasz i młynów).W skład prowadzonego przez Stronę gospodarstwa rolnego wchodziły również inne nieruchomości rolne w tym: W.; S.; L. (aktualnie R.). Strona w dniu 12.10.1998 r., złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-l, w którym zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie: Plac postojowy-dzierżawa. Z kolei, w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 15.12.2004 r., Strona zgłosiła następny rodzaj działalności: uprawa zbóż od dnia 25.06.1981 r. i jako pełną nazwę podała: "[...]" K.B.. Następnie w dniu 04.05.2007 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT - R w zakresie podatku od towarów i usług, w którym Strona określiła obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży działek budowlanych od dnia 07.05.2007 r. Natomiast w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 17.12.2007 r., Strona od dnia 18.12.2007 r., zgłosiła kolejny rodzaj działalności: wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części, a zgodnie zaś ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 07.08.2008 r., Strona zmodyfikowała swój rodzaj działalności: roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków. Na podstawie aktów notarialnych organ wskazał, iż strona w latach 2007-2008 dokonała dostawy niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w U.: - w miesiącu czerwcu 2007 r. – dostawy 17 działek gruntu oraz udziałów we współwłasności działek, - w miesiącu lipcu 2007r., - dostawy jednej działki gruntu oraz udziałów we współwłasności działki, - w miesiącu wrześniu 2007r., - dostawy czterech działek oraz udziałów we współwłasności działek, - w miesiącu październiku 2007 r. dostawy dwóch działek oraz udziałów we współwłasności działek, -w miesiącu listopadzie 2007 r., dostawy jednaj działki gruntu oraz udziałów we współwłasności działki; - w miesiącu sierpnia 2008r., dostawy jednej działki gruntu oraz udziałów we współwłasności działki. Odnosząc się do wyjaśnień strony organ podkreślił, iż działki sprzedawane w latach 2007-2008 zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i były przez Stronę do 2002r. wykorzystywane rolniczo. Strona zbiory wykorzystywała zarówno na potrzeby własne (karma dla zwierząt i poplony) jak i na sprzedaż (kontraktacja, sprzedaż sąsiedzka, sprzedaż do mieszalni pasz i młynów). Po w/w okresie produkcja rolna przestała się opłacać i ziemia leżała odłogiem. Mając na względzie wskazane okoliczności organ stwierdził, iż sporny grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego od początku służył prowadzonej przez Stronę działalności rolniczej i w tym celu był wykorzystywany. Nie został zatem nabyty jako "majątek osobisty". Zdaniem organu "majątek prywatny" oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Powyższe potwierdza również wyrok NSA z dnia 19.03.2009 r., sygn. akt I RSK 46/08. oraz wyrok ETS z dnia 04.10.1995 r., w sprawie C-291/92. Trybunał stwierdził w nim m.in., że rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych, musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W niniejszej zaś sprawie okoliczności świadczą o tym, że Strona wykorzystywała sporne działki w ramach gospodarstwa rolnego. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów odwołania, iż nabyte grunty stanowiły majątek osobisty, gdyż zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były do produkcji rolnej. Ponadto organ zaznaczył, iż nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność rolniczą wyłączyć spod produkcji rolnej część majątku i przeznaczyć go do innych celów. Decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego rolnika. Natomiast fakt, iż sporne działki zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego nie powoduje, że z tytułu ich sprzedaży nie można uznać Strony za handlowca. Organ podkreślił, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą Nr V/35/94 Rady Gminy Gietrzwałd z dnia 24.11.1994 r., część spornych działek przeznaczona była na cele mieszkaniowe. Na wniosek Strony złożony w dniu 28.02.2006 r., Rada Gminy podjęła w dniu 10.03.2006 r., uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą Nr IV12912007 Rady Gminy Gietrzwałd z dnia 14.02.2007r., wszystkie sporne działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Organ podkreślił, iż Strona wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o pozytywnie zaopiniowanie projektu podziału działek nr "[...]" i nr "[...]". Postanowieniem z dnia "[...]" Wójt Gminy pozytywnie zaopiniował projekt podziału w/w działek. Następnie, decyzją z dnia "[...]" zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działki nr "[...]" i "[...]" na 29 działek. Kolejnym pismem z dnia 31.08.1999 r., Strona wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału działki nr "[...]". Postanowieniem z dnia "[...]" Wójt Gminy pozytywnie zaopiniował projekt podziału w/w działki. Następnie, decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" na 11 działek. Ponadto pismem z dnia 25.05.2007 r., Strona wystąpiła do Urzędu Gminy G. z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału działek nr: "[...]"; "[...]"; "[...]"; "[...]"; "[...]"; "[...]"; "[...]"; "[...]"; "[...]’; "[...]’. Wójt Gminy decyzjami z dnia "[...]", zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Podsumowując organ wskazał, iż w wyniku dokonanych podziałów wyodrębniono 65 działek gruntu, z których następnie 26 sprzedano w latach 2007-2008. Ponadto, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, iż Strona przy sprzedaży 15 spornych działek korzystała z usług pośrednictwa PHU A - pośrednika w obrocie nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego, strona wyłączyła sporne grunty z produkcji rolnej i zrobiła to z zamiarem ich sprzedaży. Natomiast za uznaniem za podatnika VAT z tytułu dokonania dostawy wydzielonych działek przemawiają podjęte przez Stronę czynności, takie jak: zmiana przeznaczenia gruntu z rolniczego na teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, następnie podział przedmiotowego gruntu, w tym ogłaszanie w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami woli sprzedaży gruntu, przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży gruntów środków finansowych na działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu budynków i budowli na pozostałych nie sprzedanych działkach budowlanych. Powołane okoliczności, wskazują na to, że sprzedaż podzielonych nieruchomości należało zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż sprzedaż gruntów dokonanych przez Stronę nie stanowi sprzedaży majątku osobistego. Wykonane przez Stronę, czynności dostawy działek gruntu stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Strona jako wykonująca te czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że organ I instancji dokonał zwrotu podatku VAT uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podjęty w poszerzonym, siedmioosobowym składzie, który miał ostatecznie rozstrzygnąć sprawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż działek przez osoby fizyczne. Jednak z uwagi na zapadające po w/w wyroku rozbieżne rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek, organ I instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia, czy Strona w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek dokonanej w latach 2007-2008, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w przypadku gdy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, w oparciu o nie budzącą wątpliwości korektę zeznania (deklaracji) (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej), to nadal organ ma prawo do ponownej weryfikacji prawidłowości skorygowanego rozliczenia w toku postępowania podatkowego toczącego się w zwykłym trybie. Za niesłuszny organ odwoławczy uznać zarzut odwołania, że sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu dopiero od 01.05.2004 r., a przekazanie na cele prywatne gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego mogłoby jedynie stanowić dostawę opodatkowaną tylko w przypadku, gdyby Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie (art. 7 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Organ zaznaczył, iż zawsze wystąpi pierwsza opodatkowana sprzedaż w odniesieniu do której podatnik nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem gruntu. Za niesłuszny uznał również zarzut odwołania, że jeżeli grunty zostały nabyte i wykorzystane do działalności rolniczej, a Strona postanowiła je sprzedać jako grunt prywatny, to nie można przypisać Stronie działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu, ze sprzedażą gruntu prywatnego nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej związana byłaby sprzedaż działek uprzednio wydzielonych, tj. od początku posiadania przedmiotowych gruntów na potrzeby osobiste. Natomiast okoliczności niniejszej sprawy nie wskazywały, ażeby wydzielona część nieruchomości rolnej, tj. zbyte w latach 2007-2008 działki służyły po wyłączeniu zaspakajaniu potrzeb osobistych ich właściciela. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że działki zostały przeznaczone do działalności gospodarczej pozarolniczej (co potwierdza chociażby przeznaczenie pozostałych wydzielonych działek do działalności w zakresie wznoszenia kompletnych budynków i budowli Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc VIII 2007 r., z uwagi na nie wystąpienie w tym okresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwą interpretację i uznanie, że sprzedaż przez Skarżącego spornych działek stanowiła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem V AT, a Skarżący był podatnikiem VAT; 2) art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r., poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek budowlanych stanowiła działalność handlową podlegająca opodatkowaniu, podczas gdy majątek Skarżącego nie został nabyty z przeznaczeniem na działalność handlową; 3) art. 87 § 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprzeprowadzenie, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przez organ I instancji badający zasadność zwrotu, przed zwrotem nadpłaconego podatku, 4) art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przeniesienie wszelkich konsekwencji powstałych w związku z działanie tych organów na Skarżącego, 6) art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zrównanie zwrotu podatku z zaległością podatkową i naliczenie odsetek od zobowiązań na zasadach ogólnych. Zdaniem Strony, sprzedaż spornych działek wymuszona była zmianą jego sytuacji i planów życiowych ("[...]"). Od 2002 r. Skarżący zaprzestał wykorzystywać nieruchomość do produkcji rolnej, dlatego odsprzedaż gruntów uprzednio służących do działalności rolniczej nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona wywodzi, że zasadnicze znaczenie ma sposób nabycia w/w nieruchomości i fakt czy nabycie to było spowodowane chęcią późniejszej sprzedaży. Od nabycia nieruchomości do jej sprzedaży upłynęło 15 lat, dlatego Strona nie zgadza się z twierdzeniem, że nabyła grunty w celach handlowych. Skarżący sprzedawał grunty budowlane, wcześniej przekształcone i wyłączone z działalności rolniczej, które weszły do jego majątku osobistego i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazując art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, wywodzi, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot nie występujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nie prowadzący działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 4 ust. 3 lit.b VI Dyrektywy, stwarza możliwość uznania za podatnika osoby przeprowadzającej sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą m.in. dostawę gruntów budowlanych, ale wymaga on ich zdefiniowania, co organ uczynił nieprawidłowo, rażąco naruszając przepisy prawa wspólnotowego i krajowego. Na potwierdzenie w/w zarzutów Strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła również naruszenie zasad postępowania podatkowego. Stwierdziła, że organ I instancji na wniosek Skarżącego dokonał zwrotu nadpłaty podatku VAT bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tożsame z kwotą zwrotu nadpłaty. Za niedopuszczalne i sprzeczne z art. 87 § 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, uważa Strona wszczęcie postępowania podatkowego z powodu "rozbieżnych rozstrzygnięć w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek". W jej ocenie, organ odwoławczy nieprawidłowo również orzekł o odsetkach od zobowiązań podatkowych powstałych w związku z nienależnym zwrotem nadpłaty, ponieważ potraktował nienależny zwrot nadpłaty na równi z zaległością podatkową. Skarżący uważa, że skoro zwrot podatku nie nastąpił z jego winy Skarżącego, to negatywne konsekwencje w postaci odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych, nie mogą go obciążać. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Odnosząc się do podniesionych zarzutów prawa materialnego należy zauważyć, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez K.B. w skardze skierowanej do sądu, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwoławczej, jak i uzasadnienie skargi wskazuje na dwa sporne zagadnienia, które wyniknęły na tle tej sprawy. Po pierwsze, czy sam status rolnika ryczałtowego przesądza o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, która obejmuje swym zakresem także sprzedaż gruntów wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, a po drugie, czy realizowana i zamierzona przez skarżącego sprzedaż nieruchomości następowała i będzie wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) – publ. LEX nr 898576. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( publ. Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy - pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 "[...]" (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko prezentowane w skardze co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują wymienione czynności skarżącego w decyzji odwoławczej, a mianowicie: 1. podział niezabudowanych gruntów rolnych na 65 działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, sprzedano 26 działek w latach 2007 i 2008, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, 2. 15 działek sprzedano za pośrednictwem agencji nieruchomości A. 3. uzbrojenie podzielonych działek w media, 4. zamiar przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży działek pieniędzy w pierwszym rzędzie na wznoszenie budynków na działkach budowlanych, na niesprzedanych działkach i obrót tymi działkami. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jego aktywność nie ograniczyła się bowiem wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność, która charakterystyczna jest dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazane przez niego działania przekraczają bowiem zwykłe ramy zarządu majątkiem prywatnym, czy osobistym. O ile sam podział i zbywanie działek należałoby uznać za przejaw prawidłowej gospodarki majątkiem, którym charakteryzuje się każdy przeciętny właściciel, o tyle uzbrajanie już nieruchomości w media, jak i ujawniony zamiar dalszego inwestowania w nieruchomości wykazują już cechy działalności gospodarczej, o której stanowią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Godzi się bowiem zauważyć, że w obydwu tych aktach za działalność gospodarczą uznaje się także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego ( towarów ) w celu uzyskania dochodu ( dla celów zarobkowych). System podatku od towarów i usług zarówno na gruncie unijnym, jak i krajowym stworzył własną, autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która wykracza poza ramy ustawodawstwa gospodarczego i nie musi wiązać się z jej urzędowym zgłoszeniem bądź potwierdzeniem. Nie można także uznać za wyłącznie decydujący zamiar, który towarzyszył osobie fizycznej przy nabyciu nieruchomości. Późniejsze zbywanie terenów budowlanych w charakterze podatnika podatku VAT może bowiem objąć także taki składnik majątku takiej osoby, co do którego nie liczyła się ona pierwotnie w ogóle z jego zbyciem. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, jak w niniejszej sprawie, kiedy grunty wpierw nabyte do majątku osobistego i służące działalności rolniczej z uwagi na zmianę ich przeznaczenia mogą następnie posłużyć podatnikowi do profesjonalnej i kompleksowej sprzedaży gruntów budowlanych wraz z ich uzbrojeniem. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku osoby fizycznej przepływ składników majątkowych pomiędzy mieniem służącym celom osobistym, czy prywatnym z jednej strony, a służącym działalności handlowej, profesjonalnej z drugiej jest płynny i w zasadzie zależy tylko i wyłącznie od jej woli. Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i nie kwestionowany przez skarżącego, wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – tym samym należało uznać go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że przy wydawaniu decyzji organ uprawniony do jej wydania nie naruszył tych przepisów prawa materialnego. Z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał zwrot nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji w oparciu o nie budzącą wątpliwości - co do prawidłowości - korektę zeznania ((deklaracji) 75 § 4 Ordynacji podatkowej), to rozliczenie w niej zawarte w dalszym ciągu nie wychodzi poza sferę techniki samoobliczania podatku, co pozwala organowi na ponowną weryfikację prawidłowości skorygowanego rozliczenia w toku postępowania podatkowego toczącego się w zwykłym trybie. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzutu skargi, dotyczący naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, wykracza bowiem poza granice sprawy objętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie rozlicznie nadpłaty. Również zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny, ponieważ organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności, obiektywności dokonanej swobodnej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, błędne jest również twierdzenie skarżącego, iż przeznaczając na działalność gospodarczą środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek staje się przez to podatnikiem VAT. Należy podkreślić, że kwestia przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży działek ma charakter wtórny do samej sprzedaży. W ocenie Sądu, dokonywane na przestrzeni lat 2007 – 2008 transakcje, organy podatkowe słusznie uznały za podlegające podatkowi VAT, a skarżącego za podatnika, gdyż podjęte przez niego działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Na marginesie należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na grunty przeznaczone pod zabudowę wiążą się wydatki, określone przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jeżeli na skutek zmiany wzrosła wartość nieruchomości, która następnie jest sprzedawana. Zatem sprzedawca działek, których wartość wzrosła, ponosi nakłady podobne do ponoszonych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, także w sytuacji, gdy to nie on sam, a gmina realizuje plan zagospodarowania przestrzennego poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr.153 poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.