II FSK 1372/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 540/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 540/11, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270) (dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 9 796 334,00 zł. Spółki złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jej ocenie, w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Ponadto, na podstawie art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Spółka zaskarżyła postanowienia Prezydenta Miasta R. o odmowie dopuszczenia dowodu w postaci dokonania oględzin podziemnych wyrobisk górniczych oraz w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci wyciągu dotyczącego podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. z prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 9 maja 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) – powoływana dalej jako "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miasta R. Nr [...] z 17 listopada 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Rozpoznając zarzuty K. [...] SA Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w pierwszej kolejności stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przywołując definicję budowli zawartą w tym przepisie, organ zwrócił uwagę, że nie różnicuje ona budowli z uwagi na miejsce ich położenia, tj. usytuowanie na powierzchni ziemi, czy też pod jej powierzchnią. Następnie organ zwrócił uwagę na definicje obiektu budowlanego oraz budowli zawarte w art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazując przy tym, że katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 tej ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Dokonując połączenia wskazanych wyżej definicji, Kolegium stwierdziło, że budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu u.p.o.l., będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził przy tym, że niewątpliwie definicja budowli zawarta w u.p.o.l. ma nieco szerszy charakter niż definicja zawarta w ustawie Prawo budowlane. Zdaniem organu obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia), związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie wyrobisko górnicze - jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi - nie jest zatem przedmiotem opodatkowania, a są nimi obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopaliny. Kontynuując rozważania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie podzieliło stanowiska zaprezentowanego przez stronę, że na przyjętą do opodatkowania wartość podziemnych budowli nie składają się nakłady na drążenie wyrobisk górniczych, jak również, że wartość ta jest liczona przez organ pierwszej instancji podwójnie. W ocenie Kolegium nakłady poniesione na wydrążenie podziemnego wyrobiska podwyższają wartość poszczególnych budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią, co potwierdza m.in. pismo Z-cy Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odnotował, że Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, pismem z dnia 5 marca 2009 r. zwróciła się o przeprowadzenie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się na terenie Gminy R., a będących w posiadaniu A, B oraz C celem ustalenia, jakie budowle i urządzenia zlokalizowane są w tych wyrobiskach. Postanowieniem nr [...] z dnia 5 maja 2009 r. Prezydent Miasta R. nie uwzględnił wniosku dowodowego strony i odmówił przeprowadzenia oględzin. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie to było prawidłowe, gdyż nie można przeprowadzać w 2010 r. oględzin w celu ustalenia stanu faktycznego, jaki miał miejsce w 2005 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ostatecznie określił wartość nieopodatkowanych dotąd budowli, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych już w dniu 1 marca 2003 r. które ujawnione zostały i wprowadzone przez podatnika do ewidencji środków trwałych w 2007 r., na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jednocześnie Kolegium wskazało, że przy określaniu podstawy opodatkowania dla powołanych wyżej budowli, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l. Z analizy tych uregulowań, organ II instancji wywiódł, że w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił wartości budowli, organ podatkowy pierwszej instancji jest związany wartością określoną przez biegłego. Kolegium odnotowało, że z akt sprawy wynika, iż wartość ta została ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 marca 2003 r., kiedy to K. [...] S.A. na mocy aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2003 r. Rep. A nr [...] nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – R. [...] S.A. z siedzibą w K., a więc stała się właścicielem części majątku trwałego wchodzącego w skład tego podmiotu. W ocenie Kolegium, powyższe wiązało się z powstaniem po stronie K. [...] S.A., z dniem 1 marca 2003 r., obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych składników tego majątku. W końcowej części decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach odniosło się do zarzutu niewskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wszystkich działek gruntu wraz z ich oznaczeniem w ewidencji, co pozwoliłoby stronie dokonać weryfikacji czy opodatkowaniem objęto posiadane przez nią grunty. W ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak żądanie uchylenia postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] o odmowie dopuszczenia dowodu w postaci włączenia do akt sprawy wydruku z prowadzonej w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości. Odwołując się do art. 188 O.p. Kolegium podniosło, że w rozpatrywanej sprawie przy określaniu wysokości zobowiązania od gruntów, podstawę opodatkowania ustalano w oparciu o ewidencję gruntów i budynków prowadzoną przez Prezydenta Miasta R., jak również informacje i wnioski składane przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty : - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), a także obowiązujących w 2005 r. art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej jako "p.p.s.a." decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 maja 2009 r. Sąd I instancji przedstawił, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie. Z kolei odnotował, że organ odwoławczy przyjął, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się między innymi nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska w którym urządzenia lub budowle się znajdują". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd odnotował, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku szeroko przytoczył argumenty Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku akcentując jednocześnie, iż są one adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji zaakcentowania wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane." Sąd I instancji podkreślił, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało zdaniem Sądu I instancji uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W konsekwencji opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Sąd I instancji uznał za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 roku, Nr 228, poz. 1947), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu: że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, podszybia, komory, chodniki itp. W sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty, takie jak szyby podszybia, komory itp. Będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; oraz że na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszyć wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i o oddalenie skargi. Nadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało, iż Sąd mylnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1048/12 oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej akceptuje ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Jednak brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony przed Sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, iż nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, iż działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Sąd zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem Sądu pierwszej instancji aby, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek Sąd I instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego. Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże Sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jaki zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, że sporne obiekty nie są, bądź też są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem to rolą organu administracji publicznej a nie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd administracyjny I instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatny do przedstawionego zagadnienia zapis obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia to można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Nie mniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt została uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi I instancji sformułowanie oceny czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach zarzuciła, że Sąd I instancji nie dostrzegł i nie uwzględnił przedstawiając stan faktyczny odrębności zaistniałych w poszczególnych, wyznaczonych do rozpoznania na dzień 6 maja 2014 r. spraw ze skarg kasacyjnych organu podatkowego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach ze skarg K. [...] SA na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że brak wskazania w skardze kasacyjnej jaki konkretny przepis wskutek powyższego uchybienia został naruszony przez Sąd Administracyjny uniemożliwia Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Dodatkowo należy zauważyć, że autorka zarzutu nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).