II FSK 1609/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1465/11 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 263 209,93 zł, a w konsekwencji zaniżyła kwotę podatku dochodowego od osób prawnych o 50 010 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w decyzji z dnia 10 marca 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego zakwestionował cztery rodzaje wydatków niezasadnie zaliczonych, w opinii organu, do kosztów uzyskania przychodu: 1) związanych z eksploatacją trzech samochodów osobowo-ciężarowych marki Toyota Land Cruiser wykorzystywanych przez członków Rady Nadzorczej, co jest sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "p.d.o.p."; 2) na badania okresowe pracowników "C." sp. z o.o. w J. – firmy współpracującej ze Spółką; 3) z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu łodzi i przyczepy podłodziowej ciężarowej; 4) opłaty za wynajem garażu na terenie J. Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, że prowadzona przez Spółkę ewidencja za lata 2007 - 2008 jest nierzetelna i wadliwa, gdyż wykazuje zawyżone koszty uzyskania przychodów i w związku z tym zaniżona została podstawa opodatkowania. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał dnia 10 marca 2011 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 123 460 zł. Decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania Spółki uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 marca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z użytkowaniem samochodów Toyota Land Cruiser, a w szczególności zbadać komu rzeczywiście zostały one udostępnione. Zdaniem bowiem Spółki, samochody były w dyspozycji także Działu Handlowego, Działu Marketingu i Działu Zaopatrzenia i służyły działalności gospodarczej Spółki. W tym celu należy zbadać w szczególności stan faktyczny sprawy zarówno w kontekście dokumentacji źródłowej spółki jak i zeznań świadków, członków Rady Nadzorczej i pracowników Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 30 września 2005 r. Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 6 wyraziło zgodę na świadczenie usług doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w aktach sprawy znajdują się umowy powierzające członkom Rady Nadzorczej świadczenie usług bieżącego doradztwa ekonomicznego, personalnego i technicznego. Z tytułu świadczonych usług koszty uzyskania przychodu zostały obciążone kwotą netto 555 200 zł. Z powyższego wynika, że osoby będące członkami Rady Nadzorczej korzystały z samochodów leasingowanych przez Spółkę, a także pobierały wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych. W tej sytuacji zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zakresu wykonanych usług. W aktach sprawy dowodami ich wykonania są jedynie faktury i uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienie złożone przez Prezesa Zarządu Spółki dotyczące zakresu usług doradczych są ogólnikowe i żaden sposób nie obrazują tej kwestii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zbadanie w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków czy zakres ewentualnych świadczeń nie koliduje z kompetencjami członków Rady Nadzorczej. Funkcji członka rady nadzorczej nie można łączyć z funkcją członka zarządu czy kierownika zakładu. Ta sprzeczność zakresu obowiązków członków Rady Nadzorczej z rzeczywistym zakresem wykonywanych przez nich prac budzi wątpliwości, których organ I instancji nie dostrzegł i nie wyjaśnił. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że istnienie organu nadzoru jakim jest rada nadzorcza nie wiąże się bezpośrednio z uzyskiwaniem przez spółkę przychodu. W związku z powyższym do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., zachodzą przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. W zaistniałych okolicznościach orzeczenie organu drugiej instancji co do istoty sprawy pozbawiłoby stronę możliwości złożenia odwołania od tak wydanej decyzji, a tym samym stanowiłoby naruszenie art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Oddalając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, iż zgromadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom Strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołania o konieczności dobadania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników Spółki (w którym to zakresie organ pierwszej instancji w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, niejako a priori kwestionując koszty związane z eksploatacją samochodów z uwagi na dość sztywne stanowisko, iż znajdowały się one wyłącznie w użytkowaniu członków Rady Nadzorczej Skarżącej spółki), ale wskazał również na kwestie niepodnoszone przez podatnika, a mianowicie na konieczność przeanalizowania wzajemnych relacji i funkcji nadzorczych i usługodawczych pełnionych przez członków Rady Nadzorczej i ich wpływu na zakres i wartość zafakturowanych świadczeń – usług doradztwa personalnego i technicznego. Okoliczności te nie były przedtem przedmiotem badania organu pierwszej instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Z tego powodu wyjaśnienie ich i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., gdyż to organ drugiej instancji po raz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również fakt, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, że nawet w kwestii wskazywanej przez Stronę skarżącą (użytkowanie samochodów przez osoby inne niż członkowie Rady Nadzorczej) organ nakazał poszukiwanie i przeprowadzenie zupełnie nowych dowodów, także niewnioskowanych przez spółkę, tj. przesłuchanie pracowników spółki. W zaskarżonym akcie organ przytoczył i omówił szczegółowo podstawę prawną decyzji kasacyjnej oraz uzasadnił przesłanki z art. 233 § 2 O.p., wskazał precyzyjnie na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego, uzasadnił również dlaczego nie był władny do przeprowadzenia go we własnym zakresie lub poprzez zlecenie czynności organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że decyzja ta narusza prawo, to jest wskazane przepisy art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty – w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że zakres przeprowadzenia postępowania dowodowego koniecznego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie jest na tyle znaczny, by zachodziła konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie wyjaśniające pierwszej instancji obejmowało dowody z dokumentów oraz przesłuchanie świadków i strony. Każdy z dowodów został przeprowadzony na okoliczność m. in. wykorzystania samochodów Toyota Land Cruiser przez pracowników spółki i zakresu obowiązków służbowych członków Rady Nadzorczej Spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dowody, których przeprowadzenie organ drugiej instancji uznał za nieodzowne, dotyczą zasadniczo tych samych okoliczności i zmierzają jedynie do usunięcia luk w postępowaniu dowodowym, a nie do istotnego poszerzenia jego zakresu; postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji zostało bowiem przeprowadzone w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia przy założeniu, że będzie ono uzupełnione w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji bardziej trafnym rozstrzygnięciem niż przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania byłoby orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), a następnie orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej postępowanie w zakresie ustalenia kto i w jakim zakresie korzystał z firmowych samochodów nie przekracza granic uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 229 O.p. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 O.p. (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl., wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zasadnie ocenił, iż zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołania o konieczności dobadania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników Spółki, ale wskazał również na kwestie niepodnoszone przez podatnika, a mianowicie na konieczność przeanalizowania wzajemnych relacji i funkcji nadzorczych i usługodawczych pełnionych przez członków Rady Nadzorczej i ich wpływu na zakres i wartość zafakturowanych świadczeń (część członków Rady Nadzorczej bowiem miało świadczyć na rzecz spółki usługi doradztwa personalnego i technicznego). Okoliczności te nie były przedtem przedmiotem badania organu pierwszej instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ Spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Wyjaśnienie tych kwestii i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., gdyż to organ drugiej instancji po raz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Dodatkowo wskazać należy, że nie bez znaczenia dla oceny zakresu tego postępowania jest – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. – okoliczność, iż z tytułu świadczonych przez członków Rady Nadzorczej usług koszty uzyskania przychodu Spółki zostały obciążone kwotą netto 555 200 zł, podczas gdy w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 263 209,93 zł. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.