II FSK 1913/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1478/11 w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1478/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Zakładu [...] Sp. z o.o. w C. (zwanej dale "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 249 340,53 zł, przez co zaniżyła kwotę podatku dochodowego od osób prawnych o 47 375 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował cztery rodzaje wydatków niezasadnie zaliczonych, w jego opinii, do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił przede wszystkim, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 240 386,53 zł związane z eksploatacją trzech samochodów osobowo-ciężarowych marki Toyota Land Cruiser, w postaci opłat leasingowych, krajowych i zagranicznych kosztów zakupu paliwa, kosztów remontów, napraw i używania GPS. Ustalono bowiem, że z samochodów tych korzystali członkowie Rady Nadzorczej, a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Stwierdzono również, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 7 204,00 zł związane z badaniami okresowymi pracowników "C." Sp. z o.o. w J., firmy współpracującej ze spółką. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz pracowników innej firmy stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem wydatki te nie miały związku z uzyskanym przychodem. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. zakwestionowano też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 310 zł związanego z zakupem skutera wodnego Yamaha. Nie uznano nadto za koszty uzyskania przychodów opłat za wynajem garażu na terenie J. w łącznej kwocie 1 440 zł, albowiem nie były to koszty mające związek z uzyskanym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji stwierdzono, że prowadzona przez spółkę ewidencja za lata 2007 - 2008 jest nierzetelna i wadliwa, gdyż wykazuje zawyżone koszty uzyskania przychodów i w związku z tym zaniżona została podstawa opodatkowania. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał dnia 10 marca 2011 r. decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 113 971 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") (zapewne omyłkowo, gdyż adekwatne regulacje znajdują się w ustawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyjaśniono, że strona nie zarzuciła organowi I instancji zaniechania w zakresie powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy. Zarzuty odwołania dotyczyły zaś błędnej oceny przeprowadzonych dowodów. Zdaniem strony, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie na tyle pełnym, by przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą miało charakter uzupełniający. Powołano też orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego konieczność przeprowadzenie kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – przytoczył treść art. 233 § 2 i art. 229 ord. pod., a także wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 ord. pod. Stwierdził, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przy czym z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej definicji określenia "przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", ustalenie, czy do rozstrzygnięcia wystarczy przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Konieczne jest zatem dokonanie oceny materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ustaleń organu odwoławczego jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Zgodnie zatem z art. 233 § 2 ord. pod. można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd wskazał, ze Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, iż zgromadzone w sprawie przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd zaznaczył, że organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołania o konieczności dobadania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników spółki (w którym to zakresie organ I instancji w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, niejako a priori kwestionując koszty związane z eksploatacją samochodów marki Toyota z uwagi na dość sztywne stanowisko, iż znajdowały się one wyłącznie w użytkowaniu członków Rady Nadzorczej spółki), ale wskazał również na kwestie niepodnoszone przez podatnika, a mianowicie na konieczność przeanalizowania wzajemnych relacji i funkcji nadzorczych i usługodawczych pełnionych przez członków Rady Nadzorczej i ich wpływu na zakres i wartość zafakturowanych świadczeń. Część członków Rady Nadzorczej bowiem miało świadczyć na rzecz spółki usługi doradztwa personalnego i technicznego. Okoliczności te nie były przedtem przedmiotem badania organu I instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Dlatego wyjaśnienie ich i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ord. pod., gdyż to organ II instancji po raz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Nawet jednak w kwestii wskazywanej przez stronę skarżącą (użytkowanie samochodów przez osoby inne niż członkowie Rady Nadzorczej) organ nakazał poszukiwanie i przeprowadzenie zupełnie nowych dowodów, także niewnioskowanych przez spółkę, tj. przesłuchanie pracowników spółki. W ocenie WSA, w zaskarżonym akcie organ przytoczył i omówił szczegółowo podstawę prawną decyzji kasacyjnej oraz uzasadnił przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod., wskazał nadto precyzyjnie na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego, uzasadnił również dlaczego nie był władny do przeprowadzenia go we własnym zakresie lub poprzez zlecenie czynności organowi I instancji w trybie art. 229 ord. pod. Sąd dodał, że strona w złożonym odwołaniu sama domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 a) ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja ta narusza prawo, to jest wskazane przepisy art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 a) ord. pod., poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty - w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 ord. pod., a następnie orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod., czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej, postępowanie w zakresie ustalenia kto i w jakim zakresie korzystał z firmowych samochodów nie przekracza granic uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 229 ord. pod. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) ord. pod. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 ord. pod., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 ord. pod. (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 ord. pod., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 ord. pod., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl., wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 ord. pod. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołania o konieczności dobadania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników spółki, ale wskazał również na kwestie niepodnoszone przez podatnika, a mianowicie na konieczność przeanalizowania wzajemnych relacji i funkcji nadzorczych i usługodawczych pełnionych przez członków Rady Nadzorczej i ich wpływu na zakres i wartość zafakturowanych świadczeń (część członków Rady Nadzorczej bowiem miało świadczyć na rzecz spółki usługi doradztwa personalnego i technicznego). Okoliczności te nie były przedtem przedmiotem badania organu pierwszej instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Wyjaśnienie tych kwestii i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ord. pod., gdyż to organ drugiej instancji po raz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.