III SA/Wa 389/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca ), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2010 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] października 2010 r. powołano m.in. art. 165 a § 1, w związku z art. 14 h i art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. 2. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. 2.1. Wnioskiem z dnia 29 września 2010 r. G. G. (dalej powoływany jako "Skarżący") zwrócił się do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakupów dokonanych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jako osoba fizyczna nabywa lub będzie nabywał w przyszłości szereg produktów typu: żywność, prasa, książki, paliwo, ubrania, sprzęt elektroniczny, itp. w celu ich konsumpcji lub prywatnego używania na własne potrzeby. Zastrzegł, że nabywane towary nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy dokonując przedmiotowych zakupów w charakterze konsumenta powinien on ponosić ciężar podatku VAT wliczonego w cenę nabywanych produktów. Skarżący stanął na stanowisku, że obciążenie kupującego podatkiem VAT jest nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Wnioskodawca wszystkie transakcje opisane w stanie faktycznym dokonuje jako osoba fizyczna - konsument, na cele związane z przeżyciem, rozrywką lub realizacją osobniczych aspiracji i marzeń. W związku z powyższym, powołując się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, dalej "ustawa") Skarżący podniósł, że z tytułu opisanych zakupów produktów i usług nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie powinien on, ponosić ciężaru tego podatku. Nabywając wymienione towary i usługi zmuszony jest ustawowo do ponoszenia ciężaru podatku VAT na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050). Podkreślił, że ponosi ciężar daniny podatkowej na skutek normatywnego nakazu, pomimo, iż nie jest on wymieniony jako podmiot opodatkowania. 2.2. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że Skarżący nie jest w przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ podatkowy powołał się na treść art. 14 b § 1 O.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że przepis ten wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą tego rodzaju związku, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Tymczasem, jak sam Skarżący wskazał, problem będący przedmiotem wniosku nie jest związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 2.3. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne wydanie przedmiotowego postanowienia wobec faktu, że złożony przez niego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Rozstrzygnięcie organu stanowi, w opinii Skarżącego, próbę uchylenia się od realizacji postanowień O.p. w zakresie wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i pozbawia podatnika prawa podmiotowego do uzyskania interpretacji. Skarżący uznał, że organ bezzasadnie odmówił mu statusu osoby "zainteresowanej" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. 2.4. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Według organu Skarżący nie był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację, nie posiadał on bowiem interesu prawnopodatkowego dającego mu takie uprawnienie. Jak wskazał sam Skarżący, problem będący przedmiotem wniosku nie jest związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Sformułowane przez Skarżącego pytanie dotyczy kwoty, jaką jest on, jako ostateczny konsument, zobowiązany zapłacić dostawcom za zakupione towary, zawierającej w cenie podatek VAT. Organ wskazał, że dokonując transakcji zakupu konsument zawiera umowę ze sprzedawcą zgadzając się zapłacić ustaloną przez niego cenę. To nie kupujący zobowiązany jest do odprowadzenia podatku z tytułu tej transakcji, a podmiot dokonujący sprzedaży i to w odniesieniu do tego podmiotu zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego, których wykładnia może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieje po stronie Skarżącego jedynie interes faktyczny związany z weryfikacją ceny zapłaconej za nabyte towary, a nie interes prawny związany z obowiązkiem podatkowym. Wskazany przez Skarżącego interes jest wyłącznie pochodną interesu prawnopodatkowego występującego w opisanej sprawie wobec innych podmiotów. 2.5. W skardze do tutejszego Sądu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b O.p. poprzez uchylenie się organu podatkowego od wszczęcia postępowania i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo pełnej formalnej i materialnej prawidłowości złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał nadto na naruszenie art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, pomimo braku jakichkolwiek przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty stwierdził, że złożył prawidłowy wniosek o wydanie interpretacji prawą podatkowego. We wniosku przedstawił stan przyszły dotyczący bezpośrednio jego osoby, przywołał relewantny przepis prawa podatkowego - art. 15 ustawy oraz przedstawił własne stanowisko dotyczące wykładni przywołanej normy prawnopodatkowej w odniesieniu do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy w przewidywanym stanie przyszłym. Skarżący argumentował, że w istocie sformułował pytanie o własne obowiązki daninowe ponoszone jako konsument i wynikające z mechanizmu pobierania podatku od towarów i usług; w szczególności wniosek dotyczył prawnopodatkowego statusu na gruncie art. 15 ustawy. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zawartym w postanowieniu z [...] października 2010 r. zagadnienie z jakim wystąpił, nie dotyczyło kwoty jego rozliczeń z dostawcami dóbr i usług, kwota ta bowiem nie jest relewantna dla normatywnego objęcia Wnioskodawcy systemem daninowym. Fakt nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług nie jest bowiem kwestią uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą dobra lub usługi oraz sprzedawcą lub usługodawcą lecz wynika z norm prawa powszechnie obowiązującego, tj. z ustawy oraz ustawy o cenach. Skarżący stwierdził, że art. 15 ustawy niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego, zaś ustawa o cenach jest - podobnie jak przepisy Kodeksu cywilnego dot. prawa zobowiązań - aktem prawnym regulującym stosunki gospodarcze stanowiące szeroko rozumianą bazę podatkową, stąd niemożliwe jest abstrahowanie od tychże aktów prawa. W ocenie Skarżącego, przytoczenie we wniosku o interpretację przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe nie oznacza, iż wnioskodawca domaga się ich interpretacji. Przytoczenie takie jest konieczne z uwagi na fakt, że zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy (jak np. darowizna, spadkobranie, sprzedaż, podwyższenie kapitału spółki handlowej etc.) regulowane są ustawami innymi niż podatkowe. Organ podatkowy bezpodstawnie, zdaniem Strony, utożsamił pojęcie osoby zainteresowanej z pojęciem podatnika lub potencjalnego podatnika, podczas gdy jedynymi ustawowymi przesłankami podmiotowymi w postępowaniu o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest to, aby zainteresowany złożył wniosek w swojej indywidualnej sprawie oraz w zakresie przedmiotowym prawa podatkowego. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane przez p.p.s.a. środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. 4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący posiada przymiot "zainteresowanego", któremu przysługuje uprawnienie do wystąpienia do Ministra Finansów w indywidualnej sprawie - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania we wskazanym przedmiocie. Skarżący wykazuje, iż w jego ocenie posiada on status "zainteresowanego" co uprawnia go do zadania pytania prawnego dotyczącego zasadności ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakupów dokonanych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Organ stoi na stanowisku, że Skarżący nie ma przymiotu "osoby zainteresowanej" gdyż nie występuje w swojej sprawie. W przedmiotowym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu występującemu o wydanie indywidualnej interpretacji. Podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. "zainteresowanym", jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Dyspozycja art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Odstępstwo od zasady, ze wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Podkreślić należy, że z uwagi na to, iż stroną postępowania interpretacyjnego jest "zainteresowany" w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., co do których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie odsyła. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże - jako zasadniczej podstawy wniosku interpretacyjnego - związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji zdaniem Sądu organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a O.p., w zw. z art. 14h O.p., jest zobligowany wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego. 5. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. W przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji Wnioskodawca wskazał bowiem, że jako osoba fizyczna nabywa lub będzie nabywał w przyszłości szereg produktów w celu ich konsumpcji lub prywatnego używania na własne potrzeby, a zatem nie w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pytanie zaś dotyczyło prawidłowości ponoszenia przez niego ciężaru opodatkowania podatkiem VAT wliczonym w cenę nabywanych produktów. Skoro pytanie odnosiło się do obowiązku ponoszenia obowiązku podatkowego (choć w jego ekonomicznym wymiarze), kwestionowanego przez Skarżącego na podstawie przepisów ustawy podatkowej, odnoszących się do jego statusu, to dotyczyło materii dotyczącej prawa podatkowego, wchodząc w zakres przedmiotowy interpretacji. Skarżący kwestionuje bowiem powyższy obowiązek wskazując jako prawną podstawę przepisy powoływanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym na art. 15 tego aktu, z którego wyprowadził wniosek o braku obowiązku podatkowego. Takie sformułowanie zarówno pytania, jak i stanowiska organu świadczy o tym, że pomiędzy treścią wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istnieje konieczny do udzielenia interpretacji związek tego rodzaju, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery ewentualnego opodatkowania (bądź nie) wnioskodawcy. W związku z tym nie zachodzi przesłanka z art. 165 a O.p. wyrażająca się w sytuacji, gdy wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W dalszym toku postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację art. 165 a O.p., w zw. z art. 14b § 1 O.p. 6. Niezaistnienie przesłanki z art. 165 a O.p., stanowiącej podstawę wydania zaskarżonego postanowienia powoduje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II sentencji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w pkt III sentencji na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 tego aktu.