I SA/Po 551/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok oddala skargę Postanowieniem z dnia [...].02.2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec X. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004 r. X. pozostawał w związku małżeńskim z Y., w którym to związku obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Postanowieniem z dnia [...].02.2008 r. nr [...] wszczęto w tym samym zakresie odrębne postępowanie kontrolne za 2004 r. w stosunku do żony podatnika, Y. Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez stronę w 2004 r. wydatków m.in. na nabycie w dniu [...].11.2004 r. udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o wartości [...] zł wraz z kosztami sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].10.2004 r. i akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2004 r. - oraz nabycie przez podatnika i jego żonę [...] samochodów osobowych za łączną kwotę [...] zł, w sytuacji gdy podatnik, ani jego żona, nie złożyli żadnego zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok kontrolowany i lata poprzednie. Jako źródło pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków, podatnik wskazał przychody uzyskane w 2004 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K., a także przychody uzyskane z tytułu cesji wierzytelności oraz oszczędności z lat poprzednich, które gromadził w dolarach amerykańskich i przechowywał w domu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia strony, które miały świadczyć o posiadaniu w badanym roku podatkowym środków pieniężnych, mających pochodzić z oszczędności z lat poprzednich. Organ pierwszej instancji, uzasadniając stanowisko w powyższym zakresie podkreślił, że przychody podatnika z lat poprzedzających badany rok podatkowy były objęte przedmiotem postępowań kontrolnych w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. i 2003 r., które zakończono decyzjami wydanymi w dniu [...].11.2008 r. nr [...] i z dnia [...].10.2009 r. nr [...], ustalającymi X. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł za 2002 r. i w wysokości [...] zł za 2003 r. W przedmiotowych postępowaniach ustalono, że uzyskiwane przed 2002 r. dochody nie mogły być źródłem pokrycia wydatków dokonywanych w latach 2002 - 2003. Tym bardziej zatem, nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków dokonywanych w 2004 r. W kwestii poniesionych wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że wydatek na nabycie w dniu w dniu [...].11.2004 r. udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] był w kwocie niższej niż [...] zł, która wynika z aktu notarialnego, gdyż część wydatku poniosła Z. L. w 2003 r. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy nabycia tej nieruchomości - w związku rozliczeniem wynikającym z umowy pożyczki zawartej w dniu [...].02.2003 r. z podatnikiem i Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał w dniu [...].05.2010 r. decyzję nr [...], w której ustalił X. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożył odwołanie z dnia [...].05.2010 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia z dnia 20.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65), poprzez przekroczenie zakresu kontroli skarbowej, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie ustalenia zgromadzonego mienia w okresie poprzedzającym rok podatkowy. W ocenia pełnomocnika strony, organ kontroli skarbowej przekroczył swoje kompetencje, określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ przepis ten umożliwia temu organowi kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a nie kontrolą przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zbadał stanu oszczędności strony z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a w szczególności oszczędności strony zgromadzonych przed 2002r. Nie zbadano okoliczności sprzedaży samochodów przed 2002 r., z którego to tytułu podatnik otrzymał kwotę około [...] zł od kupującego P.P. Tym samym, jak podnosi pełnomocnik strony, w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie kwestii dotyczących możliwości gromadzenia oszczędności dokonane zostało w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W opinii pełnomocnika sformułowanie użyte przez X. podczas przesłuchania, iż "handlowałem" samochodami, należy rozumieć jako sprzedaż samochodów, które zostały sprzedane po półrocznym okresie używania, a więc w ramach wolnej od podatku sprzedaży rzeczy ruchomych. Pełnomocnik strony wskazał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił również okoliczności uzyskania przychodów z realizacji weksla na kwotę [...] zł w 2001 r., a także sprzedaży samochodu mercedes [...] za kwotę [...] zł w 2002r. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał, że w całości podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2002 - 2003, bowiem ich treść rzutuje na rozstrzygnięcie odnoszące się do zaskarżonej decyzji z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...].05.2011 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2003r. podatnik zapłacił na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] łącznie kwotę [...] zł: w dniu [...].02.2003r., tj. w dniu zawarcia przedwstępnej umowy zapłacił kwotę [...] zł oraz w marcu 2003r. zapłacił kwotę [...] zł. Wobec braku dowodu, iż to Z. L. poniosła w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, tj. w dniu [...].02.2003r. wydatek na należności przypadające do zapłaty w 2003r. zarówno na nią jak i na X., organ odwoławczy uznał, że ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydatki podatnika w wysokości [...] zł, należało umniejszyć o kwotę [...] zł należności wydatkowanych w 2003r. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (a nie o kwotę [...] zł, wskazaną przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...].06.2010r.) i ustalić wydatki podatnika w wysokości [...] zł. W kwestii wysokości zgromadzonych oszczędności, zdaniem organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła faktu dysponowania na dzień 01.01.2003 r. oszczędnościami, a znaczne wydatki z lat poprzednich oraz okoliczność, że X. i jego żona nie wykazywali w 2003r. i w latach poprzedzających, przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, prowadzą do stwierdzenia, że podatnik nie mógł w 2003r. dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego, wniósł o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Nadto, pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), poprzez przekroczenie zakresu kontroli skarbowej, przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu tylko pozornie odniósł się do zarzutu stawianego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego istnienie sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem decyzji dowodzi, że w postępowaniu kontrolnym nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego sprawy, tj. czy kontrolowano wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (jak to wynika z rozstrzygnięcia decyzji) czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych (na co w rzeczywistości wskazuje treść uzasadnienia). Jak zaznaczył skarżący, ma to kapitalne znaczenie dla praworządnego i obiektywnego ustalenia ewentualnego zobowiązania dla strony. Ponadto w skardze zarzuca się, że przesłuchania podatnika w charakterze strony złożone przed organem I instancji w dniu [...].08.2007 r. oraz w dniu [...].07.2008 r. nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż odbyły się one z naruszeniem art. 199 w zw. z art.193 § 3 i art. 180 O.p. Z treści protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony wynika jednoznacznie, iż skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem jedynie pouczenie o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, natomiast własnoręcznym podpisem nie potwierdził wyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Taki wniosek wynika z formuły pouczenia, jaka została zamieszczona w protokole z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz protokole z dnia [...] lipca 2008r. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż zawarty w tym pouczeniu zwrot "Wyrażam zgodę na przesłuchanie mnie w charakterze strony" jest co prawda elementem formuły pouczenia, jednakże nie odnosi się do tego zwrotu własnoręczny podpis podatnika. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej wykorzystał nieznajomość procedury podatkowej osoby narodowości romskiej. Nadto bezzasadnie odstąpił od przesłuchania H. A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s., poprzez rozszerzenie kompetencji organu kontroli zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Strona podnosi, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego, do zakresu kontroli skarbowej należało m.in. ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego organ kontroli nie posiadał kompetencji do prowadzenia postępowania w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd nie podziela przedstawionego zarzutu. Ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 127, poz. 858) obowiązującej od 30 lipca 2010 r. zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s. Nowelizacja powołanego przepisu spowodowała, że terminologia użyta w ustawie o kontroli skarbowej została dostosowana do terminologii użytej w przepisach prawa materialnego dotyczących postępowania ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Nowelizacja ustawy jednak nie dowodzi, że przed 30 lipca 2010 r. organ kontroli miał uprawnienie do prowadzenia kontroli podatników w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast nie posiadał kompetencji do prowadzenia kontroli w zakresie źródeł nieujawnionych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r. do zakresu kontroli skarbowej należało: ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrola źródeł pochodzenia majątku odpowiada wprost postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, dlatego też wprowadzona zmiana przepisów nie spowodowała zmiany zakresu kompetencji organu kontroli, a jedynie miała charakter porządkujący, w celu dostosowania terminologii ustawy o kontroli skarbowej do terminologii zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199, w związku z art. 196 § 3 i 180 § 1 O.p. wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchania w charakterze strony, z protokołu przesłuchania X. z dnia [...] sierpnia 2007 r. (k. 54 akt podatkowych) oraz z dnia [...] lipca 2008 r. (k. 187 akt podatkowych) wynika, że X. wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i potwierdził, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz że został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych przed dokonaniem wydatku w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego (przed poniesieniem wydatku) oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ). W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, pod kątem, czy dana okoliczność została udowodniona, czy choćby uprawdopodobniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, że w demokratycznym państwie prawnym realizującym konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, ponoszenie ciężarów podatkowych stosownie do zdolności podatkowej podatnika i w oparciu o zasadę równości należy uznać za naczelną zasadę takiego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego. Z różnych jednak powodów podatnicy nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na wspólne cele i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić wbrew brzmieniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należny podatek wynikający z ustaw podatkowych. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym – w przekonaniu podatników - fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania osiąganych dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego jej wszystkich obywateli. Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z wielu powodów. Podważa m.in. racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania – dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i przewidujące opodatkowanie dochodów z tzw. źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych stosowana jest od prawie 100 lat do chwili obecnej (wprowadzono po odzyskaniu przez Polskę niepodległości po I wojnie światowej postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym – Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 441 ze zm.) Obecnie obowiązujący podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych zapisany w art. 20 ust.3 cytowanej już powyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oparty jest na zastępczym kryterium majątkowym. Wzorzec opodatkowania tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli strona wykaże, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Przepis art. 20 ust.3 ustawy podatkowej umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy dany podmiot nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania danego źródła przychodów. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowania. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego "quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i posiadanego mienia z legalnych źródeł przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzucanego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe jednak orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało w tej materii pewne powszechnie już akceptowane standardy postępowania, uwzględniające i procesową ochronę praw podatnika przewidzianą odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Szczególne wymagania stawiane są postępowaniu dowodowemu, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodu. Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś - że organ podatkowy - przy ocenie podatkowego stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i dążyć do wszechstronności oceny. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że podatnik poniósł w danym roku określone wydatki i te wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu podatkowym (chyba, że podatnik nie złożył takowego zeznania podatkowego za dany rok) i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów – zasadniczy ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. To on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w konkretnym źródle przychodu z lat ubiegłych, ale tylko wtedy gdy wykazane zostanie przez podatnika iż owe przychody były już opodatkowane konkretnym podatkiem albo od takiego opodatkowania zostały wyłączone z woli ustawodawcy. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, możliwe jest ono tylko na wspólny wniosek małżonków złożony w zeznaniu podatkowym, a więc obejmuje opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane być winno na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej w okresie jego trwania – odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków nie znajdujących pokrycia w dochodach (mieniu) – organ podatkowy powinien ustalić jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego czy wspólnego – poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli to jest w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. Zgodnie też z zapisami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ograniczone są możliwości czasowe wymierzania wstecz przez organy podatkowe tego rodzaju podatków. W przypadku opodatkowania dochodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach – występuje 5-letni okres przedawnienia, a bieg terminu tego przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca X. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana w dniu [...].05.2010 r. i doręczona skutecznie przed okresem przedawnienia. Odnośnie sporu między stronami dotyczącego poniesionych przez X. wydatków z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] w dniu [...] lipca 2003 r. w kwocie [...] zł – organy podatkowe w oparciu przede wszystkim o dokumenty urzędowe jakimi są akty notarialne przyjęły, iż ten wydatek poniosła w 2003 r. Z. L. Kwota ta jednak została ostatecznie przypisana skarżącemu jako wydatek na ostateczne nabycie nieruchomości przy ulicy [...] w P. za rok 2004 w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2001 r., nr [...]. Sąd w niniejszej sprawie ma obowiązek dbania o to, by w wyniku jego wyroku nie została pogorszona sytuacja majątkowa podatnika w przypadku podwójnego opodatkowania tej samej kwoty wydatku (zasada reformationis in peius). W ocenie Sądu w toku postępowania podatnik nie wykazał (do czego był zobowiązany), że zgromadził oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie kwestionuje faktu, że strona posiadała środki pozwalające na poniesienie wskazanych wydatków, jednakże nie ma podstaw do uznania, że środki zgromadzone pochodziły ze źródeł legalnych. tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Skarżący i jego żona nie składali zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych przychodów nie tylko w 2004 r., ale i w okresach poprzedzających, nie przedłożyli żadnych dowodów, że osiągali przychody, które w świetle przepisów podatkowych są wyłączone od opodatkowania lub zapłacili oni z danego źródła taki lub innych podatek. Należy podkreślić, że pomimo, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów związanych z nabywaniem bądź sprzedażą samochodów. Organ prowadził zatem postępowanie dowodowe z urzędu, w celu potwierdzenia okoliczności wskazanych przez skarżącego, że zgromadził oszczędności m.in. ze sprzedaży samochodów. Organ zwrócił się z wnioskiem o udzielenie informacji do właściwych organów. Jednak otrzymane informacje nie potwierdziły, że podatnik mógł zgromadzić oszczędności ze sprzedaży samochodów po upływie pół roku od ich nabycia. Organ w toku postępowania dokonał analizy dochodów i wydatków poprzednich lat podatkowych i ustalił, że podatnik również w poprzednich latach podatkowych ponosił wysokie wydatki, nie deklarując żadnych dochodów do opodatkowania. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób rzetelny. Wszystkie wnioskowane przez stronę dowody, oprócz przesłuchania świadków H. A. i T. D., zostały przeprowadzone. Nie przesłuchano świadków: H. A. i T. D., ponieważ skarżący nie wskazał adresów świadków, o przesłuchanie których wnosił, a organowi mimo podjętych prób nie udało się ustalić tych adresów. Negatywnie odnośnie możliwości zgromadzenia przez skarżącego X. mienia sprzed 2004 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wypowiedział się już w wyroku z dnia 12 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 456/11- rozpatrując skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 144 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – obecny skład orzekający jest związany wydanym powyższym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia. Podsumowując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji. Wnioski zaś zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych dowodach, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. W związku z powyższym, nie dopatrując się istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.