III SA/Wa 2049/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr[...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2049/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] października 2008 r., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżącą C. we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd na podstawie akt sprawy, jako podstawę wyroku przyjął następujący stan faktyczny. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że otrzymała pożyczkę od spółki będącej jej udziałowcem, mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. Udzielanie pożyczek mieści się w zakresie działalności gospodarczej spółki będącej pożyczkodawcą. Skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka zadała pytanie : czy pożyczka otrzymana przez Spółkę od spółki udziałowca mającego siedzibę za granicą, podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005 Nr 41, poz. 399 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 9 pkt 10 lit a) u.p.c.c. zwolnione od podatku są pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zdaniem Spółki skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w charakterze pożyczkodawcy występuje spółka mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii zajmująca się udzielaniem pożyczek, to do wskazanej we wniosku pożyczki będzie miał zastosowanie przytoczony przepis. Skarżąca Spółka dodatkowo wskazała, że czynności pośrednictwa finansowego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym w poz. 3, wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego. Tym samym udzielenie pożyczki podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, ale stanowi czynność zwolnioną z tego podatku. Oznacza to, że są spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie pożyczki z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Pismem z dnia 21 października 2008 r. Spółka uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy opisana pożyczka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług? Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] października 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika stanowi zmianę umowy spółki, która stanowi odrębny od pożyczki przedmiot opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, że w u.p.c.c. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika została poddana regulacjom odrębnym od regulacji mających zastosowanie do "zwykłej" umowy pożyczki, nie może mieć do niej zastosowania art. 9 pkt 10 lit a) u.p.c.c. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14b ust. 5 w zw. z art. 169 i art. 14h w zw. z art. 120,art. 121 § 1, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.; - art. 2 ust. 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ bezzasadnie uznał, iż pożyczka, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji została udzielona po dniu 1 stycznia 2007 r. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie wskazywała w ogóle daty zawarcia umowy pożyczki, zatem organ jeżeli uznał, że data ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z treścią art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. obowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o datę zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem spółki opisana we wniosku o wydanie interpretacje pożyczka podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., jako czynność zwolniona z podatku VAT dokonywana przez podatnika tego podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 731/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" Zdaniem składu orzekającego, postawione pytanie prawne przez WSA w Gliwicach dotyczyło kwestii prawnej stanowiącej również istotę sporu w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skutek przytoczonego pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sąd skorzystał z określonego w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uprawnienia do zawieszenia postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2973 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z określonego w tym przepisie uprawnienia do rozpoznania sprawy poza granicami zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja narusza przepisy prawa, inne niż wskazane w skardze. Strona Skarżąca nie ma racji twierdząc, że w sytuacji, gdy we wniosku nie wskazała okoliczności faktycznych przesądzających, jaki stan prawny należało przyjąć do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, to rolą organu było wezwanie Skarżącej Spółki od uściślenie zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego przez wskazanie okoliczności decydujących o tym według, jakiego stanu prawnego należało wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie okolicznością tą była data zawarcia umowy pożyczki przez Skarżącą z jej udziałowcem. Zdaniem Sądu w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj., gdy Skarżąca nie wskazała tej daty, organ zasadnie uznał, że skutki podatkowe przedmiotowej umowy pożyczki należało ocenić według treści przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie złożenia do organu wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu brak wskazania przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie, jakiego stanu prawnego ma być wydana interpretacja nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej wydanie interpretacji. W takiej sytuacji zasadne jest uznanie przez organ, że skoro wnioskodawca nie wskazuje innego stanu prawnego to przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca Spółka nie ma racji twierdząc, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa pożyczki podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z treścią tego przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Dosłowna treść przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie u.p.c.c. obowiązująca w roku 2008, wskazuje wprost, że do czynności wyłączonych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie zaliczają się umowy spółki i ich zmiany. Zgodnie treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., obowiązującą w roku 2008, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że w roku 2008 pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej traktowana była jako zmiana umowy spółki, która nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle tych ustaleń należało uznać, że organ zaskarżoną interpretacją zasadnie uznał za błędne stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, który został złożony w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową, gdyż w uzasadnieniu tej interpretacji organ wyraził błędny pogląd, według którego pożyczka będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze okoliczność, że jak wynika z treści art. 14c § 2, art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. to uzasadnienie interpretacji, uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe realizuje podstawowy cel indywidualnych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jakim jest wyjaśnienie znaczenia i zakresu przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd uznał że błędne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomimo prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, jako nieprawidłowego, nie mogło być uznane za naruszenie prawa, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę kierował się treścią wyroku TSUE wydanego dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawionego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) dalej powoływanej jako u.o.s. obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki. Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanowiono opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%. Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić. TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10). Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10). W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE. W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania. Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008. Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Skarżącej przez jej wspólnika w roku 2008 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona interpetacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.