II FSK 752/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1159/11 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1159/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. T. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2007. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 października 2010 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2007. Dnia 6 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla skarżącego decyzję określającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007 w kwocie 430 zł miesięcznie. W oparciu o wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w 2007 r. podatnik nie wykonywał działalności kwalifikującej się pod nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. nie wykonywał usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego – dla ludności. Z uwagi na poczynione ustalenia postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2010 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 14 października 2010 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2007. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej "u.z.p.d."), art. 40 ust. 1 pkt. 3, art. 40 ust. 1 cytowanej ustawy w zw. z ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a oraz art. 200 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 1 u.z.p.d., do opodatkowania w formie karty podatkowej uprawnia m.in. świadczenie, wymienionych w pozycji 75 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych, związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, w zakresie opisanym w załączniku nr 4 do ustawy, przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. W odniesieniu do tego rodzaju działalności karta podatkowa przysługuje wyłącznie podatnikom wykonującym usługi dla ludności. Dopuszczalne jest wykonywanie usług dla innych odbiorców, jednakże w granicach limitu, który w 2007 r. wynosił 51.537 zł przychodu rocznie (ust. 4 objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy). Przekroczenie wskazanego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Sformułowanie "roboty budowlano – montażowe" odnosi się do tych rodzajów działalności, o których mowa w ust. 4 objaśnień, tj. wymienionych w pozycji 70 – 76 tabeli. Są to usługi związane z budownictwem, których wykonywanie dla innych odbiorców niż "ludność" jest limitowane. Należą do nich zarówno usługi w zakresie robót budowlanych, malarskich, ciesielskich, posadzkarskich itd., jak i wykonywane przez skarżącego usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych. Zdaniem WSA, punktem wyjścia w niniejszej sprawie winno być ustalenia zakresu pojęcia "świadczenie dla ludności". O tym co należy rozumieć pod tym pojęciem stanowi ust. 5 objaśnień. Za świadczenia dla ludności uważa się zatem opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Z tak rozumianego pojęcia "świadczeń dla ludności" ustawodawca wyłączył (ust. 6 objaśnień) czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywanie robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Sąd wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy przyjęły, iż podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów nie mieszczących się w pojęciu ludności w rozumieniu cytowanego ust. 5 objaśnień. Po drugie zaś ustaliły, że skarżący wykonywał usługi podwykonawcy, a głównym wykonawcą była spółka "E.". Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna zasługują, zdaniem WSA, na pełną aprobatę. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i ust. 7 u.z.p.d., podatnicy opodatkowani w formie kart podatkowej obowiązani są do zawiadomienia w formie pisemnej, urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie 7 dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego, podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, skutkujące utratą warunków do opodatkowania w tej formie w razie nie zastosowania się do niniejszego wymogu. W przypadku nie wykonania obowiązku opisanego powyżej, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt. 3 u.z.p.d.). W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że w 2007 r. skarżący wystawił 99 faktur dla spółki "E.". Świadczone przez niego usługi były ostatecznie przeznaczone dla innych odbiorców aniżeli wskazana spółka. Podatnik bowiem wykonywał usługi, które stanowiły część projektów, które następnie spółka "E." sprzedawała odbiorcom końcowym. Swoje usługi skarżący wykonywał przy użyciu narzędzi wspomnianej spółki a także z materiałów powierzonych mu przez nią. Stronie zlecane były przez spółkę "E." usługi w zakresie montażu i prac instalatorskich, które wykonywane były także w terenie – u klienta. Kompletne urządzenia sprzedawane były przez spółkę "E." producentom betonu lub firmom handlującym tego typu urządzeniami. Potwierdzają to m.in. treści faktur wystawiane przez skarżącego, w których wpisane zostały nazwy firm i projektów np. "firma Z., projekt L.". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, że usługi świadczone przez skarżącego w omawianym okresie stanowiły część projektów, które następnie sprzedawane były przez spółkę "E." ostatecznym odbiorcom. Wnioski te, w ocenie organu, znajdują potwierdzenie w wynikach kontroli przeprowadzonych w spółkach Z. oraz S. S., K. S.J. a także w oświadczeniach składanych przez pracowników spółki "E." (M. K. i M. R.). Zatem odbiorcami końcowymi usług podatnika, nie była "ludność" w pojęciu ust. 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organy doszły przekonania, że podatnik wykonywał usługi podwykonawstwa, z czym skarżący się nie zgadza. Sąd wskazał, że podwykonawca to podmiot, który wykonuje jakąś czynność w miejsce wykonawcy. W ocenie WSA, dla prawnopodatkowej oceny uzyskanych przychodów, bez znaczenia jest to na jakiej podstawie prawnej (umowa o dzieło, umowa zlecenia, czy umowa o roboty budowlane) powierzone zostało wykonanie podatnikowi określonej czynności przez wskazaną spółkę. Nie powinno również budzić wątpliwości, że odbiorcy omawianych usług, wykonywanych przez skarżącego na zlecenie spółki "E.", nie mieszczą się w pojęciu ludności w rozumieniu cytowanego ust. 5 i 6 objaśnień, a warunek ten był niezbędny w przypadku możliwości korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Skoro element ten przestał istnieć, podatnik winien poinformować o tym urząd skarbowy. Ponieważ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007 r. Odnośnie kwestii dotyczącej naruszenia przez organy art. 200 § 1 ord. pod., WSA stwierdził, że czym innym jest stwierdzenie naruszenia niniejszego przepisu, a czym innym kwestia, czy naruszenie to automatycznie winno powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. A zatem warunkiem niezbędnym uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie przez organ prawa miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (warunek ten nie musi być spełniony w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego). W przedmiotowej sprawie, Sąd podzielił pogląd organów, że przed wydaniem decyzji I-instancyjnej organ zastosował się do treści omawianego artykułu i doręczył postanowienie w sposób zgodny z art. 150 § 2 ord. pod. Sąd uznał, że bezpodstawny jest również zarzut naruszenia wspomnianego przepisu przez organ odwoławczy. Postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika dnia 13 czerwca 2011 r. Z uwagi na brak reakcji ze strony skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dnia 29 czerwca 2011 r. wydał decyzję. W ocenie WSA, organy w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny w oparciu o obowiązujące przepisy, Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił, że został wydany: I) z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: a) ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wykonał usługi w ramach tzw. podwykonawstwa określonego w ust. 6 ww. objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy, podczas gdy skarżący świadczył usługi bezpośrednio na rzecz spółki "E." - M. M., G. P. spółka jawna, tj. spółki niemającej osobowości prawnej, objętej zatem pojęciem "ludności" zgodnie z ust. 5 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy; b) ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d., poprzez błędne - automatyczne - przyjęcie, że - nawet przy przyjęciu świadczenia usług przez skarżącego w ramach tzw. podwykonawstwa - świadczenie usług przez skarżącego nastąpiło na rzecz inwestorów nie spełniających wymogów określonych w pkt 5 ww. objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, podczas gdy skarżący świadczył usługi - przy przyjęciu świadczenia ich w ramach podwykonawstwa - na rzecz inwestora spełniającego wymogi określone w pkt 5 ww. objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy; c) ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie kluczowego dla jej rozstrzygnięcia pojęcia - "inwestor" w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I i II instancji oraz w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz zaniechanie zbadania przez wyżej wymienione organy kwestii spełnienia przez inwestora wymogów - określonych w pkt 5 ww. objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy, których wnikliwa analiza pozwoliłaby na wykazanie, że skarżący świadczył usługi na rzecz inwestora - spółki "E." - M. M., G. P. sp. j., tj. spółki niemającei osobowości prawnej, objętej zatem pojęciem "ludności" zgodnie z ust. 5 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy; d) art. 40 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 6 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d., polegającym na błędnym przyjęciu, że skarżący przekroczył limit usług dla odbiorców innych niż ludność określony w ust. 4 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy, podczas gdy wyżej wymieniony limit nie został przez skarżącego przekroczony; e) art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d., poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały okoliczności stanowiące przesłankę do obowiązkowego zawiadomienia przez skarżącego właściwego urzędu skarbowego powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy ww. okoliczności nie wystąpiły; II) z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; 2) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podatnika przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ord. pod., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 40 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 6 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d.; - art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie ww. zasady poprzez zupełne zaniechanie przez organy I i II instancji przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz brak kontroli działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie; - art. 187 ord. pod., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez organy podatkowe czy skarżący wykonywał usługi w ramach tzw. podwykonawstwa oraz poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia pojęcia "inwestor" w niniejszej sprawie - mogącego mieć kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia - oraz zaniechania wyjaśnienia spełnienia przez inwestorów wymogów określonych w pkt 5 ww. objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy; - art. 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie wyłącznie poglądów zawartych w wyniku kontroli dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z jednoczesnym pominięciem wniosków, uwagi i zastrzeżeń zgłaszanych przez podatnika oraz zupełne zaniechanie przeprowadzenia jakiekolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego; - art. 199a ord. pod., poprzez dokonanie ustalenia treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika ze spółką "E." - M. M., G. P. sp. j. z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zarzuty te nie zostały zresztą w rzeczowy sposób uzasadnione poza ogólnym stwierdzeniem o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) oraz art. 122, art. 191 oraz art. 199a ord. pod. Przede wszystkim powołany przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony. Określa bowiem przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi, dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z kolei przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby Sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procesowego. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało stwierdzić, że ich argumentacja wywiedziona została z błędnej wykładni prawa materialnego. Zbadania wymagają zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w pkt 1 a –e skargi kasacyjnej. Na wstępie zatem należy podkreślić, że jej autor wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie powołując żadnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, zarzucił (pkt 1a – c) jedynie naruszenie ust. 6 objaśnień do części stanowiącej załącznik nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 40 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 6 objaśnień i art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 tej ustawy. Tymczasem skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi zatem spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., a ponadto zostać oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może zatem stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, czyli konkretnych przepisów, wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i - gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania - jaki wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Niespełnienie tych wymogów uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której normatywne przesłanki określone zostały w § 2 art. 183 p.p.s.a. Zakres postępowania sądu kasacyjnego, na co zapewne nie zwrócił uwagi autor skargi kasacyjnej, jest inny niż sądu administracyjnego I instancji. Sformułowane bowiem w niej zarzuty pozwalają na konstatację, że w istocie jej autor zdaje się nie rozróżniać sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji, od sprawy, jaka toczyła się przed organami podatkowymi w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Jak wynika z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, celem jej wniesienia nie było zwalczenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, lecz polemika ze stanowiskiem organów podatkowych. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skierowane przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Muszą natomiast odnosić się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczyć naruszenia przepisów, które mają zastosowanie przed tym sądem. Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo stwierdzenia wymienionych uchybień, dokonał merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów. Oceniając zatem treść zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należało stwierdzić, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Natomiast z punktu widzenia istoty sprawy należało podkreślić, że K. T. w 2007 r. wystawił 99 faktur o łącznej wartości netto 885.106,47 zł dla "E." z tytułu świadczonych usług, które w końcowej fazie przeznaczone były nie dla tej spółki, gdyż zamontowanie, serwis i naprawa urządzeń odbywała się u odbiorcy końcowego. Podatnik wykonywał usługi z materiałów powierzonych mu przez spółkę "E.". Przy montażu urządzeń pomagali mu pracownicy tej spółki. Podatnik nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem materiałów do produkcji usług, gdyż korzystał z jej narzędzi. Jedynymi kosztami jakie ponosił były zakup paliwa, usługi noclegowe i posiłki, a także zakup niektórych narzędzi, na co nie posiadał dowodów zakupu. Natomiast kompletne urządzenia sprzedawane były przez ww. spółkę producentom betonu lub firmom handlującym tego typu urządzeniami. Potwierdzają to m.in. treści faktur wystawiane przez skarżącego, w których wpisane zostały nazwy firm i projektów np. "firma Z., projekt L.". Z brzmienia ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy wynika, że "pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności (...) wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5". W ust. 5 zaś stwierdza się, że "za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy". Przez pojęcie "ludność" rozumienie się osoby fizyczne, gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Podkreślenia wymaga, że pojęcie świadczeń dla ludności zdefiniowane w ust. 5 objaśnień zostało w ust. 6 zawężone, przy czym to zawężenie wyłącza z tych świadczeń te roboty budowlano-montażowe, które są realizowane w ramach podwykonawstwa - nawet na rzecz osób fizycznych, lecz gdy inwestorem są inne podmioty (osoby) i jednostki wymienione w ust. 5. Tym samym dla pojęcia "inwestor" o jakim mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy okoliczność z czyich środków opłacane są w końcowym rozrachunku roboty budowlano-montażowe realizowane za pośrednictwem systemu podwykonawstwa nie ma istotnego znaczenia. Nie może budzić wątpliwości, że pojęcie "inwestor" nie zostało użyte w ust. 6 w rozumieniu potocznym jako "osoba lub przedsiębiorstwo dokonujące inwestycji, czyli dokonujące nakładów gospodarczych, kapitał" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1978, t. I, s. 806), lecz w języku technicznym. Pojęcie "inwestor" występuje w Kodeksie cywilnym, oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2003, nr 207, poz. 2016 ze zm.). W art. 647 Kodeksu cywilnego zawarto definicję umowy o roboty budowlane, na mocy której wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a druga strona, to jest inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót. Stosownie zaś do art. 18 ustawy - Prawo budowlane, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb innych projektów, objęcia kierownictwa budowy. Poczynione przez organy podatkowe oraz następnie uznane przez Sąd za dokonane w sposób prawidłowy ustalenia stanu faktycznego wskazują, że skarżący wykonywał usługi podwykonawcy, a głównym wykonawcą była spółka "E.". Skoro skarżący nie znał kontrahentów, to był podwykonawcą. Z tych powodów, stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.