I SA/Ke 498/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi PPUH "P. P." Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].. w sprawie określenia dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo – Handlowego "P. P." Spółka z o.o. z w K. (dalej: Spółka), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie 1.579.990,00 zł liczonego od dochodu w wysokości 8.315.738,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...].., w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, w wysokości 1.579.990,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął przychody w wysokości 47.081.142,70 zł, tj. równej wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym, koszty uzyskania przychodów w kwocie 38.765.404,28 zł, tj. niższej od kosztów wykazanych o kwotę 7.545.274,99 zł, dochód w kwocie 8.315.738,00 zł, tj. wyższej od dochodu zadeklarowanego do opodatkowania w zeznaniu o 7.545.275,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie wyższej od zeznanej wynikało ze zmniejszenia przez organ pierwszej instancji przyjętej przez Spółkę kwoty kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 7.545.274,99 zł, z tytułu: - zakupu usług obcych - 6.105.274,99 zł, - wydatków zaksięgowanych na koncie Fundusz reprezentacyjny -1.440.000,00 zł. Na w/w kwotę składały się koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez następujące podmioty gospodarcze: KONSORCJUM BUDOWALNE I. B. K., A.-B.A. J., D., P. D. J., K., F.-B. P. O., J. J. J., K., R. M. M., K., L.-P. Ł. M., K., AGENCJA PROMOCJI I REKLAMY B. G. M. J., K., A.S. S. J. M. S., K.. Podstawą wyłączenia w/w kosztów z kosztów uzyskania przychodów było stanowisko organu pierwszej instancji, iż w/w usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M.M. i T. A. zostało dokonane z naruszeniem art. 190 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że organ pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Dotyczy to w szczególności dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego oraz protokołów przesłuchań włączonych postanowieniem z dnia 24 listopada 2010r. Organ nie odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie przesłuchań świadków w zakresie poszczególnych budów i nie rozważył występujących rozbieżności pomiędzy pominiętymi zeznaniami, a zeznaniami przyjętymi jako dowód przy rozstrzyganiu sprawy. Analiza treści protokołów przesłuchań świadków wskazuje na istnienie w niektórych przypadkach rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków złożonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej, a zeznaniami odebranymi w toku śledztwa w postępowaniu karnym. Przykładem powyższego są zeznania świadka G.G.. Do protokołu z dnia 14 listopada 2008r. sporządzonego przez Inspektora UKS w K. świadek zeznał, że w 2005r. pracował na budowie budynku S. P. w W. i na budowie "na Postępu", podczas gdy do protokołu przesłuchania z dnia 10 czerwca 2008r. sporządzonym w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oświadczył, że w 2005r. w ramach zatrudnienia w P. P. pracował również na budowie budynku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., na której głównym kierownikiem i jednocześnie przełożonym świadka na tym obiekcie był M. B. Przesłuchiwany z kolei w UKS w K. M. B nie wskazał tej budowy jako miejsca wykonywania pracy. Wątpliwości organu wzbudził również fakt uznania zeznań świadka W. J. jako dowód na niewykonanie usług przez A.-B. i P. wyłącznie na budynku A., podczas gdy zeznania tego świadka dotyczą zarówno budynku A. jak i budynku B. (protokół przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2009r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał, że w przedmiotowej sprawie istnieją rozbieżności w ustaleniach organu pierwszej instancji co do wysokości wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodu, tj. usług, które w ocenie tego organu nie zostały w rzeczywistości wykonane, mianowicie z protokołu badania ksiąg wynika, że wszystkie wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty gospodarcze nie zostały w rzeczywistości wykonane i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji natomiast w odniesieniu do dwóch z w/w podmiotów tj. A-B. i P. za koszty uzyskania przychodu nie uznano jedynie części wartości tych faktur tj.: 1. .A-B.; wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wg protokołu badania ksiąg - 1.826.780,00 zł, wg decyzji - 1.211.900,00 zł, 2. P.; wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wg protokołu badania ksiąg - 2.502.500,00 zł, wg decyzji - 1.843.850,00 zł. Z akt sprawy nie wynika, jakie okoliczności oraz jakie dowody organ pierwszej instancji uwzględnił podejmując stanowisko o odstąpieniu od nieuznania części wydatków za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu, rozstrzygnięcie zaistniałych rozbieżności jest niemożliwe również z tego powodu, że sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół badania ksiąg nie zawiera szczegółowego uzasadnienia w kwestii nieuznania wskazanych wyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dalej organ wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika również jednoznacznie dlaczego istnieją różnice co do faktur zakwestionowanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i faktur zakwestionowanych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Zdaniem organu, powyższe wskazuje również na to, że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego. Brak takiego uzasadnienia w sposób szczególny dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez firmę J. J. J.. Zastrzeżenia budzi również stan dowodów oraz sporządzonych z nich wyciągów włączonych do postępowania. Dowody te w niektórych przypadkach są mało czytelne lub w niektórych częściach całkowicie nieczytelne. Niektóre z wyciągów sporządzonych z dowodów nie zawierają informacji zawartych w decyzji, np. sporządzony i włączony do akt wyciąg z opinii biegłego nie zawiera informacji o podpisie tego biegłego, pomimo wskazania jego danych personalnych w uzasadnieniu decyzji. Organ odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania przez organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Co do argumentu o niezgodnym z zasadą bezpośredniości włączeniem dowodów z innego postępowania w tym postępowania karnego organ wyjaśnił, iż z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nieuzasadniony jest również, zdaniem organu, zarzut o tym, że Spółce nie jest znana treść dokumentów włączonych jako dowody w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia 24 listopada 2010r. W aktach sprawy znajduje się pokwitowanie odbioru kserokopii dokumentów o jakich wyżej mowa przez upoważnioną do tego M. P. - Dyrektora Finansowego PPUH P. P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie zaistniała sytuacja o jakiej mowa w tym przepisie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kasacyjnej, mimo, że za ten sam okres została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę w zaliczkach, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o odroczenie rozpoznania sprawy do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, a mianowicie, czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika i że możliwe jest wydanie przez organ równolegle lub później odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Pogląd ten, zdaniem skarżącej jest wadliwy. Spółka wyjaśniła, że za ten sam okres Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...].. nr [...]., mocą której określił dla spółki nadpłatę. Spółka wskazała na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2010r. II FSK 708/10, w którym Sąd przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie prawne. Powołała także wyrok z dnia 19 grudnia 2007r. II FSK 1242/06 i z dnia 7 lutego 2008r. II FSK 1362/06. W jej ocenie, organ zna odmienne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego jego stwierdzenie, że zarzut spółki o tożsamości spraw był niezasadny, jest twierdzeniem przedwczesnym. Ewentualne opowiedzenie się przez skład siedmiu sędziów NSA o braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy wcześniej była wydana za ten sam okres decyzja w przedmiocie nadpłaty oznaczać będzie, że weryfikacja decyzji w przedmiocie nadpłaty będzie możliwa jedynie w trybach nadzwyczajnych. W takim przypadku decyzja kasacyjna, którą wydał Dyrektor Izby Skarbowej w K., jest decyzją wadliwą. Powinna być ona wyeliminowana, gdyż w sprawie zachodzi res iudicata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wyjaśnił ponadto, że decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2006r. określa nadpłatę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za okres ośmiu miesięcy 2005r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2011r. dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok podatkowy 2005. Argument Spółki, iż w sprawie zaistniała sytuacja polegająca na wydaniu decyzji za ten sam okres rozliczeniowy jest bezzasadny. Dodatkowo organ poinformował, że z uwagi na wszczęcie przez organ dochodzenia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce postanowieniem z dnia 25 listopada 2010r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ustawa P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skargi kwestionują stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznającym możliwość wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy. Zdaniem Spółki, stanowisko organu wyrażone zostało przedwcześnie, z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2010r. II FSK 708/10. Należy zatem przypomnieć, że postanowieniem tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące pytanie prawne: "czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011r. II FPS 4/10 odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie, stąd nieuzasadniony jest zarówno zarzut skargi o przedwczesności wyrażonego przez organ odwoławczy stanowiska w tym zakresie jak i zawarty w skardze wniosek o odroczenie rozprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje już wydana uprzednio decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2006r. nr RO/4210-2/06/CIT określająca Spółce nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005r., dopuszczalne jest orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005r. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sąd w pełni podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego (o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym. Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części (art. 53 a Ordynacji podatkowej). Istotą tego wszczynanego z urzędu postępowania jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika, i w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie, wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu, sprawa zakończona stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest tożsama ze sprawą toczącą się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Odmienność przedmiotów tych postępowań obrazowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007r. II FSK 1242/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego poglądy Sąd tutejszy w całości podziela. NSA wskazał, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z przepisów prawa) wysokości. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie łączy się zatem ściśle z techniką samoobliczenia podatku, a mówiąc dokładnie - ma zminimalizować ryzyko podatnika związane z zastosowaniem tej techniki. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, czy podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. Zmierza więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, jest inny. Skoro tak, nie sposób mówić o tym, że w rozpatrywanej sprawie występowała tożsamość spraw, która zachodzi tylko wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Taka sytuacja zachodzi np. wtedy, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za okres, który objęty jest już decyzją ostateczną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta jest ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, a także prawomocna i ma charakter wiążący. Tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia w obydwu takich sprawach, w których organ podatkowy orzeka na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość ponownego orzekania w tej sprawie ze względu na powagę rzeczy osądzonej. Innymi słowy, decyzja w sprawie nadpłaty jest ostateczna, ale zakaz ponownego orzekania odnosi się tylko w zakresie kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sprawa w przedmiocie określenia Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005r. nie jest bowiem tożsamą ze sprawą w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005r. Należy też zauważyć, że sprawy te nie obejmują tego samego okresu rozliczeniowego. Przyjęcie, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty uniemożliwia wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w praktyce zamykałoby organom drogę do poddania kontroli prawidłowości rozliczania przez skarżącego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od września do grudnia 2005r. Rozliczenia z tego okresu byłyby zatem poza kontrolą organów podatkowych, co jest nie do zaakceptowania w świetle interesu fiskusa. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki zawarte w skardze. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008r. II FSK 1362/06 został wydany w odmiennym stanie faktycznym niż objęty niniejszą sprawą. W sprawie tej skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy za ten sam okres toczyło się postępowanie podatkowe. NSA uznał, że organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. Podsumowując, wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie oznacza to, że brak jest przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005r., jednakże jak słusznie wskazał organ odwoławczy, decyzji taka zapaść może dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Ze skargi wynika, że Spółka podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym zakresie Spółka nie podniosła żadnych zarzutów a dokonana przez Sąd z urzędu analiza tej kwestii nie wykazała naruszenia prawa w tym zakresie. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na uchybienia organu pierwszej instancji, polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, braku pełnej analizy zeznań świadków i dokumentów, braku uzasadnienia wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Skoro sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uzasadnionym w tej sytuacji było zastosowanie przez organ odwoławczy treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.