I FSK 431/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 807/11 w sprawie ze skargi P. T. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. T. Spółki z o.o. w P. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 807/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę P. T. spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2011 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż zamierza sprzedawać oznaczony i zabarwiony olej napędowy, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, bezpośrednio na jednostki pływające (morskie i śródlądowe) w tym również na małe łodzie, np. rybackie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy przepis art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.") dotyczy oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi?; 2) Czy dopuszczalna jest sprzedaż oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw na małe łodzie? Zdaniem skarżącej art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczą oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a w związku z tym - sprzedaż paliwa żeglugowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw jest dopuszczalna i nie podlega akcyzie, pod warunkiem zachowania wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3-4 ustawy o podatku akcyzowym, za użycie olejów napędowych do celów żeglugi niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy, uznaje się nie tylko fakt takiego użycia, ale również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Zatem, w sytuacji stwierdzenia takiego użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - czyli posiadania lub sprzedaży tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw - podstawą opodatkowania wyrobu według stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest ilość wyrobu akcyzowego, jaka może być przechowywana w zbiorniku do przechowywania paliw, podłączonego do odmierzacza paliw. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze, uzupełnionej pismem spółki z dnia 14 listopada 2011 r. skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 24 czerwca 2011 r., zarzucając naruszenie w niej art. 88 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem spółki, za nieprawdopodobny należałoby uznać taki stan, by sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw oleju napędowego do celów żeglugi właśnie na cele żeglugowe, a zatem zgodnie z przeznaczeniem, stanowiło użycie tychże olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, o czym mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie takiego rozwiązania rodziłoby wewnętrzną sprzeczność art. 88 u.p.a., a to z kolei byłoby niezgodne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Według skarżącej, w sprawie dochodzi do sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, gdzie olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest zbywany na cele żeglugowe, a zatem zgodnie z przeznaczeniem. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga spółki nie była zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprost z wykładni gramatycznej art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że ustawodawca za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje także ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Zatem, według Sądu, planowana przez spółkę sprzedaż znakowanego i barwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dokonywana ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, na jednostki pływające (morskie i śródlądowe), w tym na małe łodzie, np. rybackie, jest równoznaczna z użyciem olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi w celach napędowych (z wyłączeniem żeglugi), a podstawą opodatkowania oleju - według stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - jest ilość wyrobu akcyzowego, jaka może być przechowywana w zbiorniku do przechowywania paliw, podłączonego do odmierzacza paliw, czyli stawki określanej przez skarżącą, jako sankcyjnej. 3.3. Sąd nie dopatrzył się przy tym w przepisach art. 88 u.p.a., sygnalizowanej przez spółkę sprzeczności. Zdaniem WSA to skarżąca nie dostrzega, że pojęcie: "olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi" (czyli - według spółki - paliwo żeglugowe), mieści się w szerszym pojęciu: "olej napędowy przeznaczony do celów napędowych", stąd też wynika zamierzone i celowe wyłączenie ustawodawcy zamieszczone w art. 88 ust. 3 ("z wyłączeniem celów żeglugi"), skoro olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest również olejem napędowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzuciła mu: I. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 88 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, względnie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż za niezgodne z przeznaczeniem (skutkujące obowiązkiem zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego) użycie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, należy uznać sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w celach żeglugi, ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, w tym na małe łodzie. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz art. 1 § 2 ww. ustawy, zgodnie z którym kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, albowiem WSA w Szczecinie w istocie nie dokonał kontroli zgodności z prawem działania organu podatkowego w zakresie dokonanej przez ten organ interpretacji art. 88 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącej o dokonanie wykładani ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych; - ewentualnie, w przypadku nie dostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, a uwzględnienia wskazanych naruszeń prawa materialnego, wniesiono na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego sporządzeniem i wniesieniem niniejszej skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez spółkę, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. 5.2. Art. 88 ust. 3 u.p.a. stanowi, że: Podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego". W art. 88 ust. 4 u.p.a. stwierdzono, że: "Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw". W art. 88 ust. 5 wskazano, że: "Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów". 5.3. W piśmiennictwie wskazuje się, że zacytowane wyżej przepisy definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaj użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno-skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku, ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza (Szymon Parulski – Komentarz do art. 88 ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010). 5.4. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wykładnia gramatyczna art. 88 ust. 3 u.p.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z zakresu stosowania normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wyłączone są cele żeglugi. Stąd też zasadne jest stanowisko skarżącej, że o ile sprzedaż oleju napędowego dokonywana jest na cele żeglugowe to okoliczność, że sprzedaż taka dokonywana jest za pośrednictwem odmierzacza paliw nie powinna mieć wpływu na możliwość stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. 5.4.1. Analizując bowiem ust. 4 art. 88 u.p.a. należy zauważyć, że znajduje się w nim odesłanie do ustępu 3, w którym to znajduje się wyraźne wyłączenie celów żeglugi. Nie jest zatem prawidłowe stosowanie art. 88 ust. 3 jedynie wybiórczo – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedaż jest dokonywana ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw na małe łodzie, przeznaczenie sprzedawanego oleju napędowego na cele preferowane przez prawodawcę nie ma znaczenia. 5.4.2. Przyjęcie stanowiska, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw oleju napędowego do celów żeglugi (a zatem zgodnego z przeznaczeniem) stanowi użycie tego oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem zawiera logiczną sprzeczność. Zatem taką wykładnię należy odrzucić. W tej sytuacji należy uznać, że o użyciu niezgodnym z przeznaczeniem olejów wymienionych w art. 88 ust. 3 u.p.a. można mówić wówczas, gdy jest to użycie do celów napędowych, ale nie do celów żeglugi. Nie ma przy tym znaczenia na jaką jednostkę pływającą następuje sprzedaż paliwa żeglugowego, gdy sprzedaż ta dokonywana jest na cele żeglugi. 5.4.3. Dodatkowym argumentem przemawiającym za wykładnią przyjętą przez skarżącą jest to, że gdyby przyjąć tok rozumowania zaprezentowany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji to okazałoby się, że sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi za pomocą odmierzacza paliw na małe łodzie powoduje zastosowanie względem podatnika zastosowanie stawki sanacyjnej. Natomiast dokonanie takiej samej sprzedaży tylko za pomocą innego "narzędzia" korzysta z preferencyjnej stawki podatku, a to na mocy wyłączenia celów żeglugi zawartego w ust. 3 art. 88 u.p.a. 5.4.4. Ponadto za takim rozumieniem art. 88 ust. 3 i 4 przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem istotą zagadnienia związanego z opodatkowaniem olejów napędowych do celów żeglugi wskazanych w ust. 4 art. 88 u.p.a. (jak już wspomniano o tym na wstępie) nie jest samo korzystanie z odmierzacza paliw, lecz jest nią zmiana przeznaczenia oferowanego i posiadanego oleju napędowego. Intencją prawodawcy jest opodatkowanie przedmiotowego wyrobu jako paliwa silnikowego, ale do celów innych niż żeglugowe a także zdefiniowane ich użycie i oferowanie na sprzedaż jako paliwa silnikowego do celów inne niż silnikowe. Potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym – druk sejmowy nr 1083, s. 66, w którym wskazano, że: " (...) z uwagi na utrzymanie obniżonych stawek akcyzy i zwolnień od akcyzy dla olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi zaproponowane przepisy wskazują podstawę opodatkowania w przypadku użycia tych wyrobów do celów napędowych oraz definiują czynności, które w rozumieniu ustawy za takie użycie są uważane. Celem tych zmian jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu, opodatkowanych niską stawką akcyzy olejów opałowych i zwolnionych od akcyzy olejów do celów żeglugi niezgodnie z ich przeznaczeniem do celów napędowych, co w efekcie naraża budżet państwa na uszczuplenie finansowe. Powyższa regulacja odpowiada rozwiązaniom przyjętym w Kodeksie karnym skarbowym, który w art. 73a penalizuje właśnie takie zachowania". 5.5. Zgodnie z art. 73 a § 1 Kodeksu karnego skarbowego, "Kto w użyciu wyrobu akcyzowego zmienia jego przeznaczenie, w szczególności używa oleju opałowego jako oleju napędowego, przez co naraża podatek akcyzowy na uszczuplenie, podlega karze ( ... )". Nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotem czynu zabronionego jest tu zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego w jego użyciu, jeżeli przez to dochodzi do narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie. Chodzi zatem o sytuację, gdy z uwagi na przeznaczenie danego wyrobu, określony jego rodzaj spowodował zróżnicowanie stawki akcyzy i jej obniżenie w porównaniu z innymi tego typu wyrobami, ale o odmiennym przeznaczeniu, a sprawca zmienia następnie w użyciu owego wyrobu to przeznaczenie na takie, przy którym stawka akcyzy byłaby wyższa (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 73(a) Kodeksu Karnego skarbowego, LEX, 2009). 5.6. Aprobując przytoczone wnioski należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że jeśli założymy, iż celem przepisów karnych skarbowych jest zapewnienie, poprzez stworzenie sankcji karnych, sytuacji w której adresaci norm prawa podatkowego będą przestrzegać tych norm, to winno być wyraźnie spenalizowane również takie zachowanie, o którym mowa wyżej, tzn. posiadanie i sprzedaż oleju napędowego do celów żeglugowych za pośrednictwem odmierzacza paliw na małe łodzie. Brak penalizacji takiego zachowania – w ocenie NSA – świadczy o intencji prawodawcy, którą było objęcie sankcją zarówno karną jak i podatkową (wyższa akcyza), tylko zachowania polegającego na zmianie przeznaczenia oleju napędowego z deklarowanego przeznaczenia na cele żeglugowe na inne przeznaczenie nie objęte preferencją podatkową. 5.7. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna, systemowa wewnętrzna i celowościowa prowadzą do wniosku, że definicja użycia paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a., nie dotyczy posiadania lub sprzedaży ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, jeśli te następują na cele żeglugi. 5.8. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. 5.8.1. Ponieważ w niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).