I FSK 2/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. w S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 806/11 odrzucającego skargę N. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 806/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę N. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podmiot wnoszący skargę nie był adresatem interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to nie dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącym być przedmiotem interpretacji prawa. Wynika z tego, zdaniem Sądu, niewątpliwie i jednoznacznie, że brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który nie był jej adresatem. Skoro zatem określony podmiot (w tym przypadku N. w S.) nie był zainteresowanym, ponieważ nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, to nie jest również stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego, ponieważ interpretacja indywidualna dotyczy danego stanu faktycznego przedstawionego przez konkretny podmiot (w przedmiotowej sprawie był nim S. w K.). W związku z tym N. w S. nie był adresatem interpretacji indywidualnej, a zatem także wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez ten podmiot nie mogło wywołać zamierzonych skutków prawnych. W podsumowaniu swych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowej sprawie N. w S. nie posiada legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z uwagi na brak interesu prawnego, w konsekwencji odrzucając skargę tego podmiotu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia N. w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2-3, art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-b, art. 170 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 6, art. 14b, art. 75 § 1 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121 O.p. oraz art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 i art. 83 Konstytucji RP. W ocenie autora skargi kasacyjnej jest bezsporne, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, odmawia bowiem zastosowania w sprawie obowiązującego prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że świadczone przez stronę czynności są zwolnione od podatku VAT. Wypowiadając się w zakresie instytucji interpretacji indywidualnych pełnomocnik strony stwierdził, że organ orzekł w interesie prawnym strony, a obowiązkiem WSA było uchylenie interpretacji naruszającej art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazując na art. 285a § 3 P.p.s.a. i niezwiązanie WSA granicami skargi autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA miał obowiązek zbadania zgodności interpretacji z Dyrektywą 2006/112/WE. Zdaniem skarżącej podniesienie w związku z art. 133 O.p. braku statusu strony postępowania jest w świetle powyższego bez znaczenia dla przedmiotu zaskarżenia, a WSA powołując art. 133 O.p. jako przepis uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania naruszył prawo, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stan sprawy niezawodnie dowodzi, że strona ma podstawy do wniesienia skargi na interpretację indywidualną, gdyż w jej wyniku skarżąca poniesie szkodę. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że skarżona interpretacja indywidualna rażąco narusza art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a pozostawienie w obrocie prawnym tego rodzaju aktu prawnego jest naruszeniem interesu publicznego – dobra wspólnego, które wyraża się m.in. w wiarygodności funkcjonowania organów podatkowych i wymiaru sprawiedliwości oraz w pewności wypełniania przez sędziów ich obowiązków. Taka sytuacja - w ocenie autora skargi kasacyjnej - w świetle unormowań Konstytucji RP daje prawo wnoszenia skargi każdemu obywatelowi RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W piśmie z 3 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT przy nabywaniu czynności ściśle związanych z opieką medyczną, co potwierdza orzecznictwo ETS, a zaskarżoną interpretacją organ wymusza płacenie podatku nienależnego. Dokonując wykładni pojęcia "interes prawny" strona wywiodła, że taki interes posiada na podstawie art. 5 ustawy VAT, gdyż skutkiem interpretacji będzie wystawianie nierzetelnej faktury VAT. Strona wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS w zakresie wykładni art. 132 ust. 1 lit. b w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, uzasadniając swoje stanowisko w kwestii konieczności skierowania takiego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn (niż wymienione w poprzedzających punktach) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za "inną przyczynę" w rozumieniu tego przepisu Sąd pierwszej instancji uznał brak po stronie wnoszącego skargę podmiotu interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a., co czyniło ten podmiot nieuprawnionym do wniesienia skargi. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił naruszenia żadnego z tych przepisów, powołując natomiast szereg norm, których Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie mógł stosować ze względu na to, że postępowanie zostało zakończone bez merytorycznego zbadania zasadności skargi. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej szeroko odwołującej się do wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę, że odrzucenie skargi oznacza, iż Sąd pierwszej instancji nie badał zgodności z prawem tej interpretacji, ponieważ uniemożliwiły mu to przyczyny formalne, tj. wniesienie skargi przez podmiot do tego nieuprawniony. Nie może być uznane za skuteczne podnoszenie w skardze kasacyjnej kwestii odnoszących się do niezgodności z prawem – czy to krajowym, czy unijnym – interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy strona nie kwestionuje, w drodze prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych, odmówienia jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny statusu "uprawnionego do wniesienia skargi" w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niewystępującą w okolicznościach sprawy) nieważność postępowania. Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika brak uprawnień po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego do domyślania się intencji strony, czy uzupełniania za nią podstaw kasacyjnych bądź ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do tego, by zastępować stronę skarżącą w formułowaniu zarzutów mogących podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji w jego ocenie nieposiadania po stronie wnoszącego skargę statusu podmiotu uprawnionego do dokonania tej czynności. Skoro w skardze kasacyjnej brak jest odpowiednich podstaw kasacyjnych w tym zakresie, nie można uznać, że wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd o zajściu przesłanki do odrzucenia skargi ze względu na jej niedopuszczalność został w prawidłowy sposób podważony. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie podważono zasadności odrzucenia skargi, a w świetle tej konstatacji wszystkie argumenty skargi kasacyjnej mające świadczyć o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji – wbrew mniemaniu strony – nie miał obowiązku badania zaskarżonej interpretacji pod tym kątem w przypadku, gdy stwierdził brak legitymacji do wniesienia skargi. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie w skardze kasacyjnej na art. 134 § 1 P.p.s.a. i zasadę niezwiązania sądu granicami skargi, gdyż zasada ta dotyczy rozpoznania pod względem merytorycznym skargi, która nie została uznana za niedopuszczalną, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zatem za bezzasadne uznać trzeba zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2-3, art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-b, art. 170 P.p.s.a., a także art. 6, art. 14b, art. 75 § 1 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121 O.p., art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 i art. 83 Konstytucji RP. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor wywodzi uprawnienie do zaskarżenia interpretacji z art. 285a § 3 P.p.s.a. Stanowisko to jest niezrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę, że ta norma prawna dotyczy przypadków, w których dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego przepisu nie sposób wnioskować ani o legitymacji danego podmiotu do zaskarżenia konkretnej interpretacji indywidualnej (w oderwaniu od art. 50 § 1 P.p.s.a.), ani tym bardziej ograniczać przesłanek stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niedopuszczalności skargi w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Niezrozumiałe jest też twierdzenie autora skargi kasacyjnej, który z faktu podnoszonego przez siebie rażącego naruszenia przez interpretację indywidualną prawa unijnego wywodzi o naruszeniu interesu publicznego, co w świetle unormowań Konstytucji RP miałoby dawać prawo wnoszenia skargi każdemu obywatelowi RP. Również to stanowisko nie nawiązuje do pojęcia "interesu prawnego" w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a., a ogólnikowość uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szersze odniesienie się do tej kwestii. Zaznaczenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej podjął próbę wywiedzenia istnienia po stronie podmiotu wnoszącego skargę interesu prawnego w piśmie procesowym z 3 stycznia 2012 r. Interes ten miałby w ocenie strony mieć źródło w art. 5 ustawy VAT. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać trzeba, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, bez wątpienia bowiem nie został w skardze kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia art. 50 § 1 P.p.s.a. – na tę normę prawną nie wskazuje też strona w swych rozważaniach na temat "interesu prawnego" w piśmie z 3 stycznia 2012 r. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może precyzować podstaw kasacyjnych, w tym – wbrew literalnej treści skargi kasacyjnej – uznać, że intencją strony było podważenie oceny WSA co do nieistnienia interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a. Skoro ani Sąd pierwszej instancji ani Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywały w przedmiotowej sprawie wykładni norm unijnych, nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na marginesie powyższych rozważań stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób jasny i dokładny wskazuje przyczynę uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niedopuszczalności skargi. Ani w skardze kasacyjnej, ani w piśmie z 3 stycznia 2012 r. strona nie odniosła się w istocie do zaprezentowanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, tym samym jej nie podważając. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, oderwanych od istoty zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie mógł w takiej sytuacji odnieść spodziewanego przez stronę skutku. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a. Nie mógł zostać uwzględniony wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania, przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mieści się bowiem w zawartym w art. 209 P.p.s.a. katalogu orzeczeń, w których sąd taki wniosek rozstrzyga.