I SA/Go 754/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] września 2011r. E.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług. Decyzja ta wydana została na tle następującego stanu faktycznego: W dniu [...] października 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) pochodzącą z Chin tkaninę włosową – kord genua przecięty (97 % bawełny, 3 % spandex) w ilości 3032 m2. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 591,50 USD – zgodnie z załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] września 2006 r., wystawioną przez firmę S Co. L.L.C. z Dubaju. Do zgłoszenia celnego dołączono także świadectwo pochodzenia [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wystawione przez H Co. LTD. z Chin, z którego wynika, iż dotyczy ono faktury nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Chińska Rada ds. Promocji Handlu Międzynarodowego potwierdziła autentyczność wystawionego świadectwa. Rada stwierdziła także (na podstawie odpowiednich dokumentów dostarczonych przez eksportera), że towary, których dotyczą certyfikaty zostały wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej. Do pisma dołączono również kopię faktury nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. wskazanej w weryfikowanym świadectwie. Zgodnie z tą fakturą firma H Co. LTD. sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia firmie N P.O. z Dubaju za łączną kwotę 4614,55 USD (2,05 USD za yard). Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości towaru, należnego podatku VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2006n r. nr [...]. W toku tego postępowania skarżąca przedłożyła kontrakt handlowy nr [...] z [...] kwietnia 2005 r. wraz z aneksem z [...] października 2005 r. i kontrakt handlowy nr [...] z [...] lutego 2006 r. Skarżąca zawarła w 2005 r. kontrakt z firmą S L.L.C. na systematyczne dostawy towarów m. in. z Chin – tkanin bawełnianych i poliestrowych w asortymencie uzgadnianym każdorazowo między stronami w formie pisemnej. Cena tkaniny miała wynosić od 0,20 do 0,50 USD za metr i miała być uzgadniana dla poszczególnych asortymentów każdorazowo przed dostawą tkaniny, przy czym sprzedający zastrzegł sobie prawo zmiany uzgodnionej ceny w określonych warunkach (w przypadku podwyższenia cen materiałów, energii lub składników importowanych). Płatność strony kontraktu uzgodniły w formie przelewu na konto bankowe sprzedającego (podane na fakturze) w dolarach amerykańskich w terminie 60 dni od daty dostawy. Podobne uzgodnienia zawarto w kontrakcie nr [...], z tym, że skarżąca zawarła go z firmą S Co. LLC. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] października 2006 r. nr [...] na kwotę 10.761 zł, kwotę cła (dla potrzeb ustalenia podatku VAT) w wysokości 861 zł, podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 2.557 zł, odsetki od podatku VAT w wysokości 1005 zł. Określenie powyższych kwot doprowadziło do ustalenia niedoboru w podatku VAT w wysokości 2.120 zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że kontrola zgłoszenia celnego wykazała uzasadnione wątpliwości zaniżenia zadeklarowanej wartości celnej, ponieważ z otrzymanej od organu chińskiego weryfikującego świadectwo pochodzenia kopii rachunku wynika, że cena za yard wynosiła 2,05 USD, gdy z rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego wynika cena 0,23 USD za yard. Na podstawie uzyskanych oficjalnych informacji organ zakwestionował prawdziwość przedstawionego do odprawy celnej dokumentu transakcyjnego, a tym samym wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym. W tej sytuacji uznał, że nie może być ona ustalona w oparciu o przepis art. 29 WKC i należało ją ustalić innymi metodami. Organ nie kwestionował faktu uiszczenia przez skarżącą kwoty 591,50 USD na rzecz zagranicznego kontrahenta, wskazując iż z uwagi na nadesłaną przez chiński organ kopię faktury, może ona obejmować jedynie część płatności. Powołując się na przepis art. 30 ust. 1 WKC i wskazując cztery metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda tzw. ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej), Naczelnik, celem uzyskania danych porównawczych, dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych CELINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zaewidencjonowanych w systemie celnym. W wyniku tego przeglądu organ nie stwierdził danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Poszukując materiałów do przyjęcia kolejnej metody – wartości transakcyjnej materiałów podobnych organ wybrał trzy zgłoszenia celne, biorąc pod uwagę podobny towar o identycznym przeznaczeniu i cechach ogólnych, rodzaj towaru, zbliżoną ilość, jakość i renomę, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, bardzo podobną ilość towaru objętą całym zgłoszeniem. Założenia te są zgodne z Uwagami interpretacyjnymi dotyczącymi wartości celnej (załącznik nr 23 do RWKC), a do ustalenia wartości przyjęto najniższą wartość z ustalonych czyli 1,14 USD za m2. Tak ustaloną wartość przeliczono przez obowiązujący kurs walut w dacie zdarzenia oraz ilość netto importowanego towaru. Powołując się na przepisy art. 221 ust. 3 WKC oraz art. 38 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 oraz art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik określił prawidłową kwotę podatku VAT, obliczył niedobór w tym podatku oraz kwotę należnych odsetek od tego niedoboru. Zaznaczył także, że wyliczenie kwoty długu celnego nastąpiło tylko na potrzeby prawidłowego określenia podatku VAT, jako cło należne, ale nie podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. W złożonym z zachowaniem ustawowego terminu odwołaniu, skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: protokołu UKS z badania ksiąg z dnia [...] listopada 2010 r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r., kopii faktury załączonej do zgłoszenia celnego oraz potwierdzenia zapłaty za tę fakturę na okoliczność wykazania, że cena z tej faktury jest ceną faktycznie zapłaconą; kopii faktury nr [...] z [...] października 2006 r., potwierdzenia zapłaty za tę fakturę oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. na okoliczność ceny, po której wnioskodawca sprzedał zaimportowany towar; z bazy danych zawartych w systemie CELINA w 2006 i w styczniu 2007 r. dotyczących towarów objętych tym samym kodem co towar importowany na okoliczność jaka była liczba zgłoszeń celnych, jakie były deklarowane w nich ceny jednostkowe tych towarów. W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. włączył do postępowania wydruk z systemu ALINA dotyczący zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu dokonanych w 2006 r. i w styczniu 2007 r. pod takim samym kodem jak towar objęty prowadzonym postępowaniem, doręczając kopię tego wydruku skarżącej. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, podkreślił że w oparciu o przepisy WKC, RWKC oraz ustawy – Prawo celne organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. W wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, organ celny otrzymał od Chińskiej Rady ds. Promocji Handlu Międzynarodowego m. in. fakturę wskazaną w weryfikowanym świadectwie, z której wynikała wyższa cena za zgłoszony towar, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Zakwestionowanie przez organ celny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wiąże się – w myśl art. 181a RWKC – z koniecznością odstąpienia od ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej. W niniejszej sprawie wątpliwości organu zrodziły się po porównaniu wartości zgłoszonego towaru na fakturze dołączonej do tegoż zgłoszenia z wartością towaru wskazaną na fakturze objętej weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Wątpliwości te pogłębiły także zapisy kontraktu handlowego zawartego z firmą S L.L.C., a skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na realizację obustronnych uzgodnień i uregulowań zapisanych w kontrakcie podczas dokonanej transakcji między stronami. Nadto Dyrektor stwierdził, że nie wymienienie nadesłanych przez chiński organ kopii dokumentów w piśmie tegoż organu nie oznacza, że są one niewiadomego pochodzenia, choć nie można ich traktować jako dokumentów urzędowych, a ich wartość dowodową należy oceniać w oparciu o ogólne zasady zawarte w Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalanie tej wartości stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 30 – 31 WKC. W związku z zawartymi w odwołaniu zarzutami skarżącej odnośnie sposobu ustalania wartości celnej towaru przez organ I instancji oraz jej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z bazy danych, organ II instancji włączył do akt wydruk systemu ALINA i dokonał przeglądu zawartych w nim zgłoszeń celnych w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] października 2006 r., a ponieważ nie stwierdzono odpraw celnych w procedurze 4000 i na warunkach dostawy DDU, które mogły posłużyć za materiał porównawczy, dokonano przeglądu zgłoszeń celnych w tym samym okresie, w tej samej procedurze i na warunkach dostawy CIF. Dyrektor stwierdził, że dziewięć zgłoszeń celnych spełnia kryterium podobieństwa, ponieważ objęte nimi towary wyprodukowane zostały w Chinach, posiadają podobny skład materiałowy, sprzedawane były na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach oraz zostały wywiezione do WE w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Z zestawienia wybranych faktur wynika, że cena jednostkowa towarów podobnych wynosiła 1,14 do 2,71 USD za m2. Biorąc pod uwagę przepis art. 151 ust. 3 RWKC organ przyjął cenę jednostkową najniższą czyli 1,14 USD za m2 a zatem taką samą jak Naczelnik Urzędu Celnego, co spowodowało utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Zaskarżając powyższą decyzję, E.K. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z ksiąg podatkowych i dokumentów potwierdzających ich rzetelność oraz bezpodstawne kwestionowanie wiarygodności dokumentów przez nią przedstawionych; art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu z wydruku systemu ALINA w II instancji, a jest to dowód będący podstawą określenia prawidłowej wysokości należności i winien być przeprowadzony przed I instancją. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181a RWKC, art. 30 WKC, art. 1 ust. 1 i art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT, opinii 2.1 oraz 10.1 zawartych w Wyjaśnieniach Technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO przez zakwestionowanie wartości celnej opartej o cenę transakcyjną, mimo braku skutecznego zakwestionowania dokumentów będących podstawą ustalenia tej ceny oraz błędne zastosowanie metody określonej w art. 31 WKC. Uzasadniając skargę E.K. wskazała, że zgodnie z zapisami Porozumienia (...) wartość transakcyjna może być odrzucona wyjątkowo, tj. w sytuacji zakwestionowania prawdziwości dokumentów bądź uznania, że wartość wynikająca z przedstawionych dokumentów nie stanowi całkowitej sumy zapłaconej lub należnej za towar. Prawdziwość dokumentacji została zbadana przez organy ścigania, a z postanowienia z [...] października 2009 r. o umorzeniu dochodzenia wynika, że nie stwierdzono przestępstwa fałszowania lub posłużenia się fałszywą dokumentacją. Skarżąca podkreśliła, że z akt sprawy nie wynika z jakiego źródła pochodzi faktura nr [...] i przez kogo została przesłana, przez co nie może być traktowana jako wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionych instytucji ani jako dokument urzędowy, a dopóki jej pochodzenie nie zostanie wykazane w ogóle nie może stanowić dowodu w sprawie. Uznała za niedopuszczalne odrzucenie wartości transakcyjnej na podstawie niepotwierdzonej kopii dokumentu niewiadomego pochodzenia. Podniosła także dowolność organu celnego w oddalaniu jej wniosków dowodowych mogących posłużyć do wyjaśnienia sprawy. Prowadzący w firmie skarżącej kontrolę Urząd Kontroli Skarbowej w sporządzonym z tej kontroli protokole stwierdził, że księgi podatkowe za 2006 r. prowadzone były w sposób rzetelny a zatem, zgodnie z art. 193 § 1 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, powinny być uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów czyli, że kwota 591,50 USD stanowi faktyczną cenę zapłaconą na rzecz kontrahenta, ponieważ brak dowodu obalającego moc dowodową ksiąg. Nadto skarżąca wskazała, że dokładna analiza danych zawartych w systemie ALINA pozwala na stwierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej pominął przy ustalaniu cen towarów podobnych trzynaście zgłoszeń celnych o wartościach nawet niższych niż te wykazane w kwestionowanym zgłoszeniu celnym, podając jednocześnie numery tych zgłoszeń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, iż wyszczególnione w skardze zgłoszenia celne nie mogły służyć za materiał porównawczy dla zastosowania metody towarów podobnych z uwagi na to, że nie spełniają kryterium podobieństwa, gdyż dotyczą one towarów sprzedanych w zupełnie innych ilościach niż towar, dla którego ustalana była wartość celna, część z nich dotyczy towarów pozagatunkowych ("gatunek poza wyborem, nie podlega reklamacji"). Sąd zważył: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ celny I instancji, korzystając z powyższych uprawnień, podjął czynności weryfikacyjne dotyczące dokumentów transakcyjnych. Sprawdzeniu podlegało przede wszystkim świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. dołączone do zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2006 r. Organ celny przesłał je do kontroli Chińskiej Radzie ds. Promocji Handlu Międzynarodowego Niższej Radzie, która potwierdziła autentyczność wystawionego świadectwa. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ chiński stwierdził, że weryfikowane świadectwo pochodzenia zostało wydane przez Niższą Radę oraz, że na podstawie odpowiednich dokumentów dotyczących certyfikatu, dostarczonych przez eksportera, towary tekstylne zostały wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej. W piśmie tym brak informacji, że chiński organ przesyła także kopię faktury nr [...] z [...] sierpnia 2006 r., która została wyszczególniona w weryfikowanym świadectwie pochodzenia, co nie wyklucza zdaniem Sądu, iż taka faktura została wraz z pismem z [...] kwietnia 2007 r. nadesłana. Jej numer, jak i data wystawienia, zgadzają się z numerem i datą faktury, która została wymieniona w przedłożonym przez skarżącą wraz ze zgłoszeniem celnym świadectwem pochodzenia. Zdaniem skarżącej, dopóki pochodzenie faktury nr [...] z [...] sierpnia 2006r. nie zostanie wykazane, w ogóle nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach. Na wstępie należy podkreślić, że przesyłając organom chińskim wniosek z dnia [...] listopada 2006 r. o weryfikację świadectwa pochodzenia, organ I instancji wskazał dodatkowo, że w przypadku potwierdzenia autentyczności wystawienia świadectwa wnosi o przekazanie kopii dokumentów handlowych – wymienionego w polu nr 10 świadectwa i przynależnego do przedmiotowego towaru. Właśnie w polu nr 10 świadectwa pochodzenia wyszczególniono fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. Zatem organ chiński przesłał fakturę na wyraźną prośbę polskiego organu celnego, co spowodowało wysłanie kolejnego wniosku o weryfikację – tym razem dokumentów transakcyjnych. We wniosku tym z dnia [...] października 2007 r. wyraźnie wskazano, iż celem weryfikacji jest ustalenie kwoty faktycznie zapłaconej za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] z [...] października 2006r., a z uzasadnienia tegoż wniosku wynika, że uprawniony w Chinach organ weryfikujący świadectwo pochodzenia przesłał kopię faktury nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. wystawioną przez eksportera z Chin na odbiorcę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i przedstawioną do wniosku o wystawienie świadectwa pochodzenia. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu skąd organ I instancji otrzymał w/w fakturę. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten jest realizacją koncepcji otwartego postępowania dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a weryfikacja tych informacji odbywa się przez przeprowadzanie dowodów. Z przytoczonego przepisu nie sposób wyinterpretować (jak by oczekiwała skarżąca), że kopia faktury nie może stanowić w ogóle dowodu w sprawie, dopóki jej pochodzenie nie zostanie wykazane. Z akt sprawy wynika (o czym była mowa wyżej), że kopia faktury [...] z [...] sierpnia 2006 r. została nadesłana przez chiński organ weryfikacyjny. Dlatego też brak podstaw do kwestionowania mocy dowodowej tejże kserokopii przy ustalaniu faktu przedłożenia jej organowi chińskiemu przez chińskiego eksportera starającego się o uzyskania świadectwa pochodzenia dla eksportowanego towaru, a co za tym idzie zakwestionowaniu ceny transakcyjnej wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Natomiast ocena uzyskanego w taki sposób dowodu odbywa się w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i w ocenie tej organy celne nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, ale nie dowolny, na podstawie własnego przekonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy. I takiej oceny w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały zasadnie kwestionując wartość transakcyjną zgłoszonego towaru. Należy także podkreślić, że kwestionując moc dowodową kopii faktury nr [...] z [...] sierpnia 2006 r., skarżąca całkowicie pominęła różnicę między ceną przedmiotowego towaru wskazaną w tejże fakturze, a ceną zamieszczoną w fakturze załączonej przez nią do zgłoszenia celnego, nie próbując nawet wyjaśnić dlaczego towar, dla którego wydano świadectwo pochodzenia znacznie stracił na wartości przed nabyciem go przez skarżącą. W świetle powyższych rozważań nie budzi zastrzeżeń powzięcie przez organy celne uzasadnionych wątpliwości czy deklarowana przez skarżącą cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W tej sytuacji art. 181a RWKC pozwolił organom celnym na nieustalanie wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i zastosowanie jednej z metod zastępczych określonych w art. 30 ust. 2 WKC. Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut skarżącej naruszenia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z ksiąg podatkowych i dokumentów potwierdzających rzetelność tych ksiąg. Skarżąca, powołując się na przepis art. 193 § 1 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej, żądała uznania, iż nabyła objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym towar za kwotę 591,50 USD, twierdząc iż dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej badanie ksiąg podatkowych prowadzonych w jej firmie w 2006 r., jak i wyszczególniona w nich faktura z dnia [...] września 2006 r. oraz bankowy dowód wpłaty kwoty 591,40 USD na rzecz sprzedawcy, potwierdzają prowadzenie przez skarżącą ksiąg w sposób rzetelny. Nie kwestionując tej rzetelności organ odwoławczy wskazał, że okoliczności te w niniejszej sprawie nie mają znaczenia i ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Zgodnie bowiem z treścią art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie celne zostało w niniejszej sprawie wszczęte z urzędu w związku z otrzymaniem przez organ celny faktury wyszczególnionej w świadectwie pochodzenia a opiewającej na znacznie wyższą wartość niż wartość wynikająca z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Stosując przepisy celne (m. in. WKC, RWKC, Prawo celne) i odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej organy celne nie tylko prawidłowo zakwestionowały wartość celną sprowadzonego towaru lecz także ustaliły prawidłową wartość w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów. Nie miały natomiast obowiązku zastosowania regulacji wynikającej z art. 193 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy danych z systemu ALINA, gdy tymczasem dowód ten winien być obligatoryjnie przeprowadzony przed organem I instancji. Skarżąca nie sprecyzowała jaki wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma posłużenie się przez ten organ systemem ALINA. Nie wskazała dlaczego zmiana systemu przez organ II instancji naruszyła wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Nakazuje ona dwukrotne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, dwukrotne ustalenie stanu faktycznego i dwukrotną wykładnię przepisów prawa, a zatem organ odwoławczy jest obowiązany ponownie merytorycznie załatwić sprawę, co w niniejszym przypadku nastąpiło. Ustaleń poczynionych przez organ II instancji w oparciu o system Alina nie można uznać za będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia tegoż organu. Co do istoty decyzje organów obu instancji są takie same – skutecznie odrzucają przyjętą w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną towaru, a w konsekwencji ustalają wartość celną w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów. Fakt, że organ odwoławczy skorzystał z danych, które ustaliły tę wartość na takim samym pułapie jak w decyzji organu I instancji nie może być postrzegany jako naruszenie zasady dwuinstancyjności. Należy także podkreślić, że kwestionowanie przez skarżącą wartości celnej w oparciu o dane z systemu CELINA skłoniło organ II instancji do zmiany tego systemu na bardziej precyzyjny system ALINA. Ta zmiana mieści się w granicach zakreślonych przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że w niniejszej sprawie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednakże Sąd podzielił stanowisko skarżącej, która zakwestionowała wybrane do porównania zgłoszenia celne jako zestawione wybiórczo przy pominięciu zgłoszeń, w których wartość towaru była niższa niż zadeklarowana przez skarżącą bądź z nią porównywalna. Zgłoszenie celne, z którego cena towaru została przez organy przyjęta jako cena towaru sprowadzonego przez skarżącą (1,14 USD) nosi datę [...] września 2006 r. i objęto nim towar w ilości 3876 m2. Organy celne obu instancji wybrały zatem zgłoszenie celne dokonane na miesiąc przed kwestionowanym zgłoszeniem i obejmujące towar w ilości podobnej do sprowadzonego przez skarżącą. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że nie budzi zastrzeżeń Sądu zasadność zakwestionowania przez organy celne wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącą wartości celnej towaru, jak i ustalanie tej wartości w oparciu o jedną z metod zastępczych. Prawidłowo organy celne wybrały uregulowaną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Przy czym organy muszą zwrócić uwagę, że wartość celna ustalona metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych powinna być określona na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Pojęcie "w tym samym lub zbliżonym czasie" odnosi się do chwili, kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren wspólnoty, a nie chwili, kiedy towary zostały sprzedane. Ponadto, powinno ono być rozumiane jako pewien okres czasu, możliwie najbliższy dacie wywozu, podczas którego praktyka handlowa i warunki rynkowe, mające wpływ na cenę pozostają niezmienione. Przy czym przez pojęcie "w zbliżonym czasie" należy brać pod uwagę ten sam okres czasu, który występował przed ale i również po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których jest ustalona wartość celna. W rozpoznawanej sprawie organy celne wybrały tylko te transakcje, które ustaliły na podstawie zgłoszeń celnych, dokonanych przed zakwestionowanym zgłoszeniem skarżącej z dnia [...] października 2006r., czyli z sierpnia, września 2006r. Nie znane są natomiast powody, dlaczego nie wzięły pod uwagę zgłoszeń dokonanych po [...] października 2006 r., czyli także z okresu dwóch miesięcy po wwiezieniu towarów do Wspólnoty. Z regulacji art. 30 ust. 2 lit. b nie wynika, że przez "zbliżony czas" należy rozumieć tylko ten, który zaistniał przed zakwestionowaną transakcją, z tej regulacji wynika, że przez "zbliżony czas" należy rozumieć zarówno ten sam okres czasu, który wystąpił przed ale i po zakwestionowanej transakcji. Zatem organy powinny rozważyć, czy do ustalenia wartości celnej nie należało także wziąć pod uwagę zgłoszenia z dnia [...] listopada 2006 r. w Urzędzie Celnym nr [...]. Zgodnie z definicją zawartą w art. 142 ust. 1 lit d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towaru, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W myśl art. 141 ust. 1 RWKC do celów stosowania przepisów art. 28 – 36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC "Wartość celna" Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23, a przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie tego załącznika są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie. Odnośnie art. 30 ust. 2 lit. b WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organy celne, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. W przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży załącznik 23 nakazuje odpowiednie posługiwanie się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekt na podstawie dowodów rzeczowych. Przy braku obiektywnego kryterium ustalenie wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit b WKC nie jest możliwe. Podobne uregulowania zawarto w art. 151 RWKC. Jego ust. 1 stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b WKC (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty. Jednakże w ust. 4 wskazano, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytwarzanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, iż organy celne obu instancji w podstawie prawnej wydanych przez siebie decyzji nie powołały art. 151 RWKC, choć jest on kluczowym przepisem przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jedynie w uzasadnieniach decyzji wskazały art. 151 ust. 3 RWKC, gdyż w oparciu o jego treść wybrały najniższą wartość transakcyjną z wybranych przez siebie zgłoszeń celnych. Natomiast organy celne całkowicie zignorowały treść ust. 4 powyższego artykułu i brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle go zastosowały dokonując wyboru zgłoszeń z systemu. W uzasadnieniach decyzji nie ma o tym wzmianki. To powoduje, że Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy przepis ten został zastosowany, mimo że jego zastosowanie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zatem organ celny winien ustalić w pierwszej kolejności czy wśród znajdujących się w systemie ALINA zgłoszeń celnych znajdują się takie, które dotyczą towarów podobnych w rozumieniu przepisu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC i zostały wytworzone przez tego samego producenta, co tkaniny sprowadzone przez skarżącą. Dopiero poczynienie takich ustaleń daje organowi celnemu w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 151 ust. 1 RWKC w oparciu o uwagi znajdujące się w załączniku 23 ust. 1 RWKC. Ani z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ celny takie ustalenia poczynił, czym naruszył regulację z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić. W sprawie, co powyżej zostało wykazane, doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 ust. 4 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC, które miało wpływ na wynika sprawy. Zaistniała zatem również przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie, spełniające wskazane wyżej uwagi, dokonując subsumcji prawa materialnego z art. 30 ust. 2 lit. b WKC i art. 151 RWKC zgodnego z zaprezentowanym przez Sąd poglądem. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - )Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień