II FSK 740/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1352/11 w sprawie ze skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 22 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 4.000 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji deklaracja podatkowa dla podatku od gier za miesiąc grudzień 2010 r., w której określono zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.000 zł, w związku z wykazaniem użytkowania dwóch sztuk automatów do gier podlegających opodatkowaniu. Równocześnie w dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji za grudzień 2010 r., w której strona zmniejszyła zobowiązanie podatkowe do kwoty 1.412 zł. Do korekty deklaracji dołączono uzasadnienie, w którym wyjaśniono, że w pierwotnie złożonej deklaracji zastosowano stawkę w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwana dalej: "u.g.h."), natomiast w korekcie deklaracji zastosowano stawkę w wysokości 180 euro miesięcznie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; zwana dalej : "u.g.z.w."). Z uwagi na nieprawidłowo obliczoną kwotę podatku od gier w korekcie deklaracji podatkowej postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wskazaną decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych. W odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w myśl art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. i organ podatkowy zobligowany jest go stosować. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności tego przepisu z Konstytucją. Niezależnie od tego, organ wyjaśnił, że zgodnie z tytułem Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. z późn. zm.; zwana dalej : "Dyrektywa 98/34/WE"), odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby stosowania Dyrektywy 98/34/WE pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tego aktu. Zgodnie z tą definicją, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery wymogi : 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Według organu, gra na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Podkreślił, że wprost w załączniku nr V pkt 1 lit. d) Dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Natomiast gra na automacie wymaga fizycznej obecności osoby grającej, jak również osoby działającej w imieniu podmiotu urządzającego grę, tj. na przykład osoby sprzedającej żetony czy kredytującej automat do gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji odwoławczej naruszenie przepisów art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i wniosła o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego. Zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd zauważył, iż nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do argumentów skargi o skutkach najdalej idących, a mianowicie, traktujących o bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania go Komisji Europejskiej, Sąd I instancji zważył, iż fakt, że usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na to, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, w ocenie Sądu było nieuzasadnione, bez względu na sporny w sprawie charakter samego art. 139 u.g.h. jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. Nawiązując do poruszonego zagadnienia Sąd uzupełniająco nadmienił, że charakter art. 139 u.g.h. jako przepisu technicznego był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności - w szczególności art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku nie zostały naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. U.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało tak drastycznego skutku, by mogło doprowadzić do likwidacji takiej działalności. Ponadto WSA wskazał, że powoływane zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Sąd zaznaczył, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej spółka z o.o. T., zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że wskazane przepisy nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h., w sytuacji, w której zastosowanie tego przepisu w sprawie godzi w prawa nabyte przez stronę skarżącą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł w pierwszej kolejności, że w omawianej sytuacji, pomimo argumentacji przedstawionej przez WSA we Wrocławiu - z uwagi na zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji zawartą w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, stawka przyjęta w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie powinna być stosowana, jako że przepis ten narusza art. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., wprowadzający podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200%, stanowi jaskrawe naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Inwestycje, jakie poczyniono w związku z organizacją gier na automatach o niskich wygranych, były poczynione przy odpowiednich założeniach ekonomicznych, m.in. wysokości podatku od gier. Spółka, planując przedsięwzięcie, brała pod uwagę ewentualne zmiany w daninach publicznych, jednakże nie na tak drastycznym i niespodziewanym poziomie, jaki został ustalony w u.g.h. Po drugie, pełnomocnik spółki wskazał, że uchwalając u.g.h., która zawiera podwyższenie stawki zryczałtowanego podatku od gier, Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych, jakie zawiera przedmiotowa ustawa. W konsekwencji strona skarżąca wyraziła przekonanie, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa prowadzi do wniosków, iż spółka powinna stosować stawkę zryczałtowanego podatku wynoszącą równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, zgodnie z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. Stawka w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie powinna być stosowana, jako że wynika z art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis jest sprzeczny z Konstytucją RP oraz nie powinien być stosowany, gdyż został wprowadzony do obrotu prawnego z pominięciem obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W ocenie organu, u.g.h. nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej prawa podmiotowego, a jedynie nastąpiła zmiana stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazany jako naruszony art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie prawa procesowego jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Poza tym przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest on bowiem ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Takie zaś przepisy nie zostały wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można bowiem uznać za prawidłowe sformułowania podstaw kasacyjnych w postaci jedynie ogólnego przywołania w uzasadnieniu, że uchwalając u.g.h. naruszono obowiązek notyfikacji. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP z jej art. 8 ust. 2, nie w każdym przypadku oznacza uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy, gdyż do tego powołany jest co do zasady Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie powinien orzekać samodzielnie o odmowie zastosowania przepisu ustawy, choćby nawet był przekonany o jego niekonstytucyjności. Przepis nie wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podlega bowiem stosowaniu. Ewentualnie należy rozważyć istnienie podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego w tym względzie z uwagi na pojawiające się wątpliwości. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku, czy zasady zaufania do stanowione przez organy Państwa prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP, jak również ochrony prawa własności z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Z utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja RP pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych. Zasada zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Jednostki, w tym podmioty gospodarcze winny mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu. Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, tylko wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest zaskoczeniem. Tymczasem uchwalenie nowych przepisów poprzedziło stosowne vacatio legis, a ponadto nowe regulacje w zakresie podatku od gier, który rozliczany jest przecież w cyklach miesięcznych, weszły w życie od nowego roku podatkowego, w rozumieniu art. 11 Ordynacji podatkowej. Zasada "przyzwoitej legislacji", która stanowi przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyraża się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano już, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK-A 2002/1/6). Tymczasem ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego, w tym stawek podatkowych. Istotne znaczenie ma także obszar działalności, na którym dana jednostka zarobkuje i osiąga przychody. Zarówno względy porządku publicznego, jak i kulturowego, związane z grami pieniężnymi i uprawianiem hazardu należą do kwestii o doniosłej wrażliwości społecznej i w związku z tym należy pozwalać ustawodawcy na znaczną swobodę w tej materii, także w zakresie regulacji o charakterze fiskalnym. Istnienie odpowiedniego uzasadnienia aksjologicznego, akceptowanie wartości uznanych przez ogół społeczeństwa, w tym także dla określonej działalności gospodarczej, ma również znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. Koncesjonowanie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, a także udzielanie zezwoleń na określony czas dla danych urządzeń nie może być poczytywane jako gwarancja określonego poziomu zysków dla podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju przedsięwzięcia. Nie można postrzegać zasady ochrony interesów w toku w taki sposób, by stanowiła ona gwarancję określonego poziomu dochodów dla przedsiębiorców z ich statutowej działalności. Nie można także utożsamiać poziomu przychodów i zysku z każdego pojedynczego urządzenia do gier z przychodami i zyskownością całej działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy. Wymaga zaś podkreślenia, iż działalność także w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogła i może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 5 ust. 1 u.g.z.w. To rozwiązanie zaś miało na celu profesjonalizację tego rodzaju działalności, której zakresu nie można ograniczać i wiązać wyłącznie z zyskownością pojedynczych urządzeń. Ani żaden przepis u.g.z.w., ani też udzielane zezwolenia na określony czas, dotyczące automatów o niskich wygranych nie zawierały regulacji, które gwarantowałyby niezmienność stawki w zakresie podatku pośredniego od gier pobieranego w sposób ryczałtowy. Przede wszystkim to zatem brak takich rozwiązań ustawowych stanowi podstawę do stwierdzenia braku naruszenia zasad ochrony praw nabytych, ochrony zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku. Prawodawca nie przewidział przecież żadnych zachęt, czy gwarancji podatkowych w celu motywowania przedsiębiorców do podejmowania przez nich działalności w branży hazardowej, odmiennie jak np. w przypadku zakładów pracy chronionej. W tym zakresie należy wskazać na tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r. (publ. OTK-A 2002/4/46) i P 6/07 z dnia 8 stycznia 2009 r. (publ. OTK-A 2009/1/2.), z których to jasno wynika, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji RP. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe. Nie można zgodzić się także z tym, aby podwyższenie ryczałtowej stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowiło nadmierną ingerencję w prawo własności stosownie do art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Należy podkreślić, iż prawo daninowe z istoty swej należy do ograniczających prawo własności jednostki. Z kolei władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi zarówno politykę gospodarczą jak i społeczną państwa, której konkretyzację stanowi polityka podatkowa. Prawodawca ma zatem dużą swobodę powiększania obowiązków podatkowych jednostek ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., w sprawie K. 1/94, publ. OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz. 10). Z kolei swoboda działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji RP i osiągane w jej ramach przysporzenia stanowiące własność jednostek, nie może być poczytywana jako gwarancja źródeł prywatnych dochodów. Jak już wskazano powyżej tezy o konfiskacyjnym charakterze określonego podatku nie można odnosić do detalicznie funkcjonującego na rynku urządzenia do gier hazardowych, lecz kompleksowo, do całej działalności określonej spółki kapitałowej i osiąganych przez nią z tego tytułu przychodów. Całkowicie spod kontroli kasacyjnej wymyka się sformułowany w uzasadnieniu zarzut braku notyfikacji u.g.h. z uwagi na przepisy Dyrektywy 98/34/WE. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnego przepisu tak prawa krajowego, jak i unijnego, który miałby w ten sposób zostać naruszony. Tymczasem nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 176 p.p.s.a. formułowanie konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.