III SA/Wa 852/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 27 lipca 2010 r. P. z siedzibą w Warszawie (dalej "Bank") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej. Bank wskazał, że zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innego podmiotu. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są w szczególności, wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów, kredytu lub pożyczki. Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są: 1) ujęte w ewidencji bilansowej; (a) kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości): - w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p."), - w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.p., (b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące: - w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.p., - w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.p., (b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nie opodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji, (c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p., (d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.p.d. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne: ˗ w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.p., - w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.p., (d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., 2) nie ujęte w ewidencji bilansowej; (a) kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne: ˗ w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.p., - w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowana ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., (b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, a następnie odpisane jako nieściągalne: ˗ w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.p., - w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., (b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec ich nie opodatkowania w dacie ich kapitalizacji (c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, a następnie zostały odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., (d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, a następnie odpisane jako nieściągalne: - w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust 2 u.p.d.p., - w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., (d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust 3 w związku z art. 12 ust 3e u.p.d.p. Oferenci spośród, których nastąpi wybór nabywcy nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, wskazując jedną łączną cenę za cały pakiet. W związku z powyższym Bank spytał, czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny wg poniżej wskazanej kolejności: - na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności; - na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności – w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość, - na odsetki skapitalizowane w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość, - na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość, na poczet opodatkowanych przychodów Banku. Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. W odniesieniu do zasad rozpoznawania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c u.p.d.p. określają zasady uwzględniania w rachunku podatkowym skutków odnoszących się do wierzytelności o wyłącznie jednorodnym charakterze. Analogicznie kwestie uregulowane są w odniesieniu do zasad rozpoznawania kosztów. W art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. sprecyzowane zostały bowiem przesłanki zastosowania prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia na sprzedaży wierzytelności straty rozpatrywanej odpowiednio dla: kredytu lub pożyczki (sprzedaż na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy) oraz przychodów zakwalifikowanych uprzednio jako przychody należne (w trybie art. 12 ust. 3 u.p.d.p.). Czyli w istocie u.p.d.p. przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności. Wskazania odnośnie procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a u.p.d.p., jednakże odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, mianowicie takiego, w którym po uprzednim odpisaniu (jednorodnej) wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zachodzi sytuacja, w której odzyskiwana jest wyłącznie część owej (jednorodnej) wierzytelności. Wskazania odnośnie określenia zasad rozpoznawania kosztów określone zostały w art. 15 ust. 2 u.p.d.p., jednakże również odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik znając przesłanki rozpoznania przychodów zwolnionych i opodatkowanych w sposób statystyczny rozpoznaje związane z nimi koszty. W świetle powyższego, w ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji. Bank wskazał ponadto, że udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Ponadto zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe). W przypadku gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Należy przy tym podkreślić, iż z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat prowizji czy odsetek podczas, gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych. Bank wskazał, że rozważając ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności należy, wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Banku wierzytelność. Składając ofertę nabycia wierzytelności za kwotę nie przekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który cechuje się istotnym walorem, mianowicie jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu (np. odsetki ustawowe zasądzone przez sąd w nakazie zapłaty). Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki). Mają więc one charakter akcesoryjny. Z powyższego wynika, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał, a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną, a dopiero w sytuacji gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza powinna zostać zaliczone na związane z tą wierzytelnością należności uboczne w tym odsetki. Podsumowując analizę Bank stwierdził, iż ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona (1) w pierwszej kolejności na kapitał w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem (2) na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem (3) na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne (4) a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty które nie stały się uprzednio przychodem należnym. Interpretacją indywidualną z [...] października 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że problem zawarty we wniosku dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania kwot pochodzących ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W skład zbywanych wierzytelności mogą wchodzić: kapitał kredytu (pożyczki), odsetki w tym odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności. Zdaniem Ministra na gruncie u.p.d.p. kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Wskazał, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. W związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Nie można uznać za prawidłowy mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności. Propozycje Banku zmierzają zaś do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie skutkowałoby, w ostatecznym efekcie, pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych. W Banku bowiem zbywana wierzytelność jest niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których to części składowych obowiązują zróżnicowane ww. zasady opodatkowania. Zatem nawet jeżeli nabywca za zbywane wierzytelności płaci jedną kwotę bez wyszczególnienia ceny za poszczególne elementy zbywanej wierzytelności, to nie może to być argument, przemawiający za prawidłowością rozliczenia podatkowego proponowanego przez Bank. Minister podkreślił, że Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.p. powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób aby określił wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania. Reasumując, po zbyciu wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) Bank powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Tak ustalona strata ze zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p.). Strata taka jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, o ile utworzona na ten kredyt (pożyczkę) rezerwa celowa była przed zbyciem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.p.). W banku nie stanowi przychodu podatkowego przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) - art. 12 ust. 2 pkt 15 lit c u.p.d.p. Równocześnie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.p. jest wartość rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.p. Bank ustala wynik na tym zbyciu, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest mniejsza niż ta kapitałowa część to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata nie może być kosztem uzyskania przychodów gdyż nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.p.. W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy uznać za zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.p. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w części odpowiadającej zwróconym Bankowi środkom w kapitałowej części kredytów (pożyczek). Z kolei strata ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej odsetkom ustalona jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tej części wierzytelności a wartością memoriałowo naliczonych odsetek przypadających od całej kwoty kapitału nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile odsetki nie podlegały kapitalizacji. Jeżeli odsetki podlegały kapitalizacji i zostały zaliczone w Banku do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., to należy uznać, że strata ustalona z ich zbycia spełnia wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p.. Nie spełnia wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów strata ze zbycia odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych i niepodlegających kapitalizacji. Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) w części odpowiadającej prowizji bankowej, zaliczona uprzednio przez Bank do przychodów należnych stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. Na prowizję zaliczoną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Bank może utworzyć odpisy aktualizujące, które po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszty dochodzenia wierzytelności, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4 d i 4e u.p.d.p.). W przypadku kalkulowania w kwocie wierzytelności także tych kosztów ich wartość odzyskana przez Bank w wyniku zbycia wierzytelności stanowi przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Ponadto Minister wyjaśnił, iż zbycie przez Bank wierzytelności, które wraz z rezerwami celowymi zostały ujęte na kontach pozabilansowych, zgodnie z § 24 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, powinno zostać zaewidencjonowane poprzez spisanie należności w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.p. każde rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy celowej, za które uważane jest także spisanie należności w ciężar utworzonej rezerwy celowej w banku powstanie przychód podatkowy, o ile uprzednio rezerwa była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo wezwania przez Bank do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Bank, który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez Ministra Finansów uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 14 c § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego w interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Bank wskazał, że Minister nie odniósł się do licznych argumentów przytoczonych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na poparcie zaprezentowanego, własnego stanowiska. Wskazał, że zaliczenie środków uzyskanych ze zbycia wierzytelności w pierwszej kolejności na poczet kapitału kredytu (pożyczki) nie będzie skutkować pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z ich zbycia. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Ministra Finansów jakoby propozycja Banku zmierzała do obejścia przepisów podatkowych z uwagi na to, iż podejmowane przez Bank działania księgowe nie prowadzą do maksymalnego opodatkowania przeprowadzanych transakcji. Stanowisko to jest zdaniem Banku sprzeczne, co do zasady, z zasadami ładu gospodarczego. Bank wskazał ponadto, że fakt, iż zbywana wierzytelność jest niejednorodna i składają się na nią, oprócz kapitału, z reguły także inne składniki (odsetki, koszty) nie oznacza, iż wszystkie ww. składniki mają taką samą wartość i powinny być tak samo wyceniane. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołuje szereg przepisów wskazujących wyłącznie podatkowe skutki zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet poszczególnych składników zbywanej wierzytelności oraz zasady, które obowiązują przy rozliczaniu straty na sprzedaży tych składników. Bank wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał ani nie wyinterpretował z żadnych przepisów u.p.d.p. norm, które wskazywałyby na sposób zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Wskazał, że, organ podatkowy nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii, będącego wynikiem woli Banku sposobu pokrycia kapitału zbytych pożyczek (kredytów) środkami uzyskanymi ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Nie można jednak uznać jako prawidłowy mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), ponieważ naruszałby on ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). We wniosku Bank przedstawił okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że: 1) Bank zamierza zawierać umowy sprzedaży wierzytelności, 2) wierzytelności, oprócz należności głównej, będą obejmowały także należności związane ze zbywanymi należnościami kredytowymi, w tym odsetki, 3) nabywca będzie zobowiązany do zapłaty ustalonej ceny, która będzie określona jako jedna kwota za całą wierzytelność. Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy w przypadku, gdy na umowa sprzedaży nie określa sposobu kalkulacji ceny, Bank może ją rozliczyć najpierw na kapitał, następnie na wydatki związane z dochodzeniem wierzytelności całość, a ostatecznie na odsetki i inne opodatkowane przychody Banku ?. Skarżący uważa, że jeżeli na podstawie umowy, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), Bank zbędzie takie wierzytelności to cena uzyskana może być podzielona zgodnie z jego propozycją. Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, iż na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Do kwestii tej odnosi się także Bank w uzasadnieniu wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania. Sąd zwraca uwagę, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów /nożyczek) kursem waluty obcej szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m. in. art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 wynika że, do koszty uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z wymienionych wynika, że dla banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są natomiast odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Koszem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut. Kosztem podatkowym nie jest również strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym. Ponadto nie jest przychodem podatkowym przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) pomimo, że zgodnie z ustawą o rachunkowości cała kwota ze zbycia niejednorodnej wierzytelności jest odniesiona do przychodów. Mając na uwadze powyższe, na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. W związku z tym – zdaniem Sądu – zaproponowany mechanizm rozliczenia podatkowego wynikający z kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności jest nieprawidłowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności. Tymczasem stanowisko Banku zmierza do uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie, jak zauważa organ podatkowy, powoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych. Zbywana wierzytelność jest bowiem niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których obowiązują zróżnicowane zasady opodatkowania. W ocenie Sądu Skarżący zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o.p powinien posłużyć się ewidencją rachunkową, w taki sposób aby określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przedmiotowe zbycie winno zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych banku, w oparciu o: 1) przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz.1589, ze zm.), o ile bank stosuje Polskie Standardy Rachunkowości, 2) w oparciu o MSR, o ile bank je stosuje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. wskazać należy, iż niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Dokonując oceny interpretacji z dnia [...] października 2010 r. według powyższych kryteriów, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. jest bezzasadny. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił zasady opodatkowania związane ze zbyciem przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), na które uprzednio utworzone zostały rezerwy celowe/odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości oraz związane ze zbyciem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy wyjaśnieniach dokonano także wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W związku z tworzeniem rezerw celowych organ podatkowy wyjaśnił, że są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Wskazał, że zasady ujmowania w bilansie (nie zaś w rachunku zysków i strat) odsetek od należności zakwalifikowanych do grupy "zagrożone" określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002). Minister Finansów zasadnie uznał, że szczegółowe wyjaśnienia dotyczące rachunkowego tworzenia i rozwiązywania rezerw celowych oraz ujmowania odsetek od należności "straconych" w oparciu o przepisy o rachunkowości nie powinny być dokonywane w interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego. Słusznie organ stwierdził, że żądanie Banku w kwestii tych wyjaśnień nie mogło być przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stosownie do treści powołanego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, a zatem spełnił wymogi wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sporna interpretacja indywidualna określa prawidłowe zasady opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz ze wskazaniem przepisów podatkowych odnoszących się do takich przychodów. W interpretacji wskazano także przypadki zbycia wierzytelności bankowych do funduszy sekurytyzacyjnych, w których cena uzyskana ze zbycia kredytu (pożyczki) nie stanowi przychodu podatkowego. Bank nie zgadzając się ze stwierdzeniem, że jego propozycje zmierzają do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu) powołał się na zasady ładu gospodarczego. Tymczasem, jak słusznie zauważa organ podatkowy rozliczenie transakcji zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w sposób zaproponowany przez Bank skutkuje pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych, kosztem zmniejszenia wpływów do budżetu - w przypadku zbycia do podmiotu niebędącego funduszem sekurytyzacyjnym wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz zbycia takich wierzytelności nieobjętych rezerwami celowymi nieznanymi za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddaleniu.