III SA/Wa 317/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 13 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. otrzymał wraz z korektą deklaracji PC-C 3 E. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w odsetkach, w łącznej kwocie 60.043,80 zł i o jej zwrot na rachunek Spółki. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowa nadpłata powstała w następstwie nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 60.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.80 zł tytułem umowy pożyczki zawartej na Cyprze w dniu 17 kwietnia 2009 r. pomiędzy Spółką, jako pożyczkobiorcą, a Z. S., pożyczkodawcą. Z treści dołączonej do wniosku umowy pożyczki wynikało, że jej przedmiotem jest kwota 3.000.000,00 zł. Pożyczkodawca zobowiązał się wypłacić kwotę pożyczki w terminie 7 dni od dnia zwarcia umowy, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Pożyczka powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rachunek wskazany przez pożyczkodawcę. Umowa dopuszcza także wcześniejszy zwrot pożyczki, w całości lub w części, wraz z odsetkami. Prawem właściwym dla umowy jest prawo cypryjskie. Z wyjaśnień Spółki wynika, że w dniu zawarcia umowy środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdowały się na rachunku pożyczkodawcy w banku polskim. Zdaniem Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został nienależnie, umowa ta bowiem nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.". Na podstawie art. 720 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.), stanowiska doktryny oraz wybranych orzeczeń sądowych Spółka wywodzi, że przedmiotem pożyczki mogą być albo pieniądze albo rzeczy. W przypadkach bezgotówkowego spełnienia świadczenia (przy pomocy pieniądza bankowego) należy uznać, że kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze. Takim kryterium jest natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego inkorporowane w pieniądzu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Spółki, ponieważ w sprawie niniejszej miejscem spełnienia świadczenia i jednocześnie realizacji praw majątkowych pożyczkobiorcy jest siedziba Spółki, Cypr, to na podstawie powołanego przepisu u.p.c.c. - czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III S.A. 3176/97 oraz nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt. III SA/WA 106/09. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w związku z treścią art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej dnia 17 kwietnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie Spółki w kwocie 60.000,00 zł. Organ podatkowy nie podzielił poglądu Spółki, że przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Zdaniem organu podatkowego z przepisów o pożyczce zawartych w K.c. wynika traktowanie pieniędzy, jako rzeczy sui generis. W związku z tym umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiotem są pieniądze, rzeczy sui generis, znajdujące się na terytorium Polski. W przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, to jest siedzibę banku (oddziału). Nie ma bowiem żadnego powodu, aby w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, inaczej traktować środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, niż pieniądze w postaci znaków pieniężnych. Dla poparcia stanowiska organ podatkowy powołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do spornej w sprawie kwestii. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 4 u.p.c.c., poprzez błędną interpretację tego przepisu i przyjęcie, że dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem pożyczki są pieniądze traktowane jako rzeczy. W konsekwencji, nieprawidłowe uznanie, że umowa pożyczki zawarta przez Spółkę podlegała opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przedmiotem umowy zdefiniowanej w art. 720 K.c. są pieniądze rozumiane jako rzeczy. Zdaniem Spółki decydujące znaczenie ma miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki, tj. miejsce spełnienia przez pożyczkodawcę umówionego świadczenia. W niniejszej sprawie jest to miejsce siedziby Spółki, L. na Cyprze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1. ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Umowy pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile nie stanowią usługi podlegającej reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy). W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 4 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: – rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane w Polsce; – rzeczy położone za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce. Zdaniem organu z treści przytoczonego artykułu wynika, że ustawodawca podzielił przedmioty czynności cywilnoprawnej na: rzeczy lub prawa majątkowe, uzależniając ich opodatkowanie od miejsca położenia rzeczy (na terytorium RP) lub miejsca wykonania prawa (w Polsce). Organ podatkowy wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych poddając pożyczkę obowiązkowi podatkowemu nie zawiera samodzielnej definicji tej czynności. Legalną definicję pożyczki zawiera art. 720 K.c. stanowiąc w § 1: "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki jest zatem umową konsensualną, która dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie się stron, to jest z chwilą jej zawarcia. Z definicji zawartej w art. 720 K.c. wynika, że przedmiotem umowy pożyczki mogą być tylko pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, zatem nie prawa majątkowe, jak wywodzi Skarżąca. Do takiej konkluzji prowadzi analiza przepisów kodeksu cywilnego o pożyczce. Użycie w art. 720 § 1 K.c. zwrotu "określona ilość pieniędzy" w kontekście zwrotu "przeniesienie własności" oraz odwołanie się w art. 264 K.c. (użytkowanie pieniędzy) i art. 845 K.c. (przechowanie pieniędzy) do przepisów o pożyczce sugeruje, że w art. 720 K.c. "pieniądze" traktowane są jako sui generis rzeczy oznaczone co do tożsamości. Natomiast, inne przepisy K.c. wyrażenia "pieniądz" używają dla określenia różnych kategorii wartości: jako znaki pieniężne oznaczone co do tożsamości, jako znaki pieniężne odpowiadające obowiązującemu systemowi pieniężnemu, zagraniczne znaki pieniężne. Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w związku z pojęciem wartości rozumianej jako obiektywna wartość materialna. W tak szeroko ujętym pojęciu, pieniądzem są więc wszelkie elementy pieniężne mające określoną wartość materialną, pełniące funkcje miernika wartości i funkcje płatnicze oraz mające zdolność umarzania zobowiązań, wynikającą z gwarancji jakie zapewnia im państwo. Tak też, czyli szeroko, należy rozumieć "pieniądz" na gruncie ustawy podatkowej. Organ podatkowy podkreślił, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy biorącego powstaje z chwilą zawarcia umowy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem bez względu na sposób realizacji umowy. Co więcej, dla powstania obowiązku podatkowego jest okolicznością obojętną, czy w ogóle nastąpi realizacja umowy albo z jakich środków. Zatem także obojętna jest kwestia, czy spełnienie świadczenia przez dającego nastąpi poprzez wręczenie znaków płatniczych "z ręki do ręki", czy zrealizowane zostanie przez wydanie polecenia dokonania przelewu bankowego, albo w jakiejkolwiek innej formie. Skoro zatem, dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, przedmiotem, której są pieniądze, szeroko rozumiane rzeczy sui generis, obojętna jest kwestia realizacji umowy, to obojętny jest także sposób jej realizacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie do przyjęcia jest koncepcja Skarżącej, że w przypadku realizacji umowy pożyczki przy pomocy pieniądza bankowego, przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie takiej koncepcji stoi w sprzeczności z przepisami o pożyczce zawartymi w K.c. Ponadto w opinii organu powodowałoby to przy opodatkowaniu pożyczek zmienne stosowanie podziału wprowadzonego przez art. 1 ust. 4 (rzeczy lub prawa majątkowe) oraz uzależniałoby opodatkowanie od sposobu wykonania umowy, czego nie dopuszcza art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Niedopuszczalne jest uznanie, że w przypadku pożyczki udzielonej w gotówce ("z ręki do ręki") przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze rozumiane jako rzecz sui generis, a w przypadku pożyczki realizowanej przy pomocy pieniądza bankowego (elektronicznego) uznanie, że przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe. Prowadziłoby to w ostateczności do zaprzeczenia sensu podziału występującego w art. 1 ust. 4 u.p.c.c. (rzeczy lub prawa majątkowe). Taka koncepcja przeczy także założeniu, że ustawodawca jest racjonalny. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazała na naruszenie: – art. 1 ust. 4 u.p.c.c. poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że przedmiotem pożyczki są pieniądze czyli rzeczy sui generis, a nie prawo majątkowe podlegające wykonaniu poza granicami Polski; – naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do powołanych orzeczeń, stanowiących element argumentacji Spółki, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa. Odnosząc się do istoty sporu między stronami co do interpretacji art. 1 ust 4 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przedmiotem umowy pożyczki w rozpoznawanej sprawie są prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zauważa, iż art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. poddaje regulacjom tej ustawy enumeratywnie wymienione w nim zdarzenia cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki /litera b/. Stosownie do zapisu ust. 4 pkt. 1 tego przepisu, podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. Odnosząc powyższe unormowanie do istoty umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 K.c, stwierdzić należy że tego rodzaju czynność cywilnoprawna dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt.1 u.p.c.c., moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Twierdzenie strony skarżącej o prawie majątkowym przysługującym pożyczkobiorcy, przeczy definicji ustawowej umowy pożyczki, skoro z literalnego brzmienia art. 720 K.c. wynika objęcie tą instytucją tylko pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku z wyłączeniem praw majątkowych. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust.1 pkt 1 lit.b tej ustawy. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt FSK 597/04, publ. w PP 2005/05/57 i odmienny w tezie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05, publ. w LEX nr 242989) i piśmiennictwie polskim (poglądy A. Szpunara, W. Czachórskiego, a poglądy S. Grzybowskiego) zarysowały się rozbieżne zapatrywania dotyczące tej kwestii. Uznać jednakże należy, że źródłem tych kontrowersji jest opieranie się na dosłownym brzemieniu art. 720 K.c., który podaje jedynie definicję legalną umowy pożyczki. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1309/09, iż ze sformułowania art. 720 § 1 K.c. ("Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w bardzo różny sposób, jednakże istotne znaczenie ma tylko to, że biorący pożyczkę uzyskał możliwość swobodnego dysponowania określoną sumą pieniężną. Realizacja umowy może więc odbyć się także bezgotówkowo. Podkreślenia wymaga to, że pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego źródłem nieporozumień przy wykładni art. 720 K.c. jest teza, jakoby ten przepis miał na myśli jedynie pewną ilość znaków pieniężnych (na co zwrócił uwagę Adam Szpunar: "O umowie pożyczki", w PiP 1992/12, str. 30-35). Trafnie bowiem przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98, iż pieniądze są to rzeczy sui generis, których wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1309/09, że pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie – w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. – podlega obowiązkowi podatkowemu. Zasady gospodarki rynkowej, a także wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa, wymagają bowiem przyznania jednakowych uprawnień i nałożenia jednakowych obowiązków na wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które udzielają sobie pożyczek w różny sposób. Zapewne w nieodległej przyszłości nastąpi dalsza dematerializacja pieniądza i być może całkowicie zrezygnuje się z pieniądza gotówkowego na rzecz czysto abstrakcyjnego pieniądza w postaci zapisów na rachunkach bankowych oraz pieniądza elektronicznego (A. Janiak, "Umowa pożyczki bankowej", Prawo Bankowe Nr 5 z 2002 r.). Powyższe nie oznacza jednak celowości powstania przeciwstawnej od dotychczasowej koncepcji opodatkowania umów pożyczek pieniędzy realizowanych w formie pieniądza zarówno gotówkowego czy bezgotówkowego (podkreślenie NSA). Niewątpliwie, jeżeli pieniądz elektroniczny ma być substytutem pieniądza gotówkowego, to powinien spełniać te same funkcje i posiadać te same (modelowe) cechy, a w tym: miernika wartości i środka płatniczego (W. Srokosz, "Istota prawna pieniądza elektronicznego, Prawo bankowe 2002/12/67). Jest faktem, że zbliżone do Skarżącej stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt. III SA/WA 106/09, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekającego w niniejszej sprawie badana decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.