III SA/Gl 103/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych / podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia [...] r. (data wpływu pisma do organu), przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie zakładów wzajemnych w zaistniałym stanie faktycznym poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych? Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów [...] na [...] Zakłady są przyjmowane w punktach przyjmowania zakładów, rozmieszczonych na terenie całego kraju, zgodnie z zezwoleniami wydanymi przez Ministra Finansów. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład (Spółka) a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Po dokonaniu tych czynności uczestnik zakładów otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, a tym samym wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach. Przychodem Spółki jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, które zgodnie z regulaminem, są wypłacane grającym w określonym terminie. W zakresie różnicy pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów a kwotą pobranego podatku od gier Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 29 ust 16 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Spółka zauważa, że zgodnie z powyższymi przepisami, intencją ustawodawcy było, aby podstawa opodatkowania obejmowała jedynie ww. pozycje (jeżeli są należne), tj. opłaty oraz inne należności jeżeli organy celne mają obowiązek je pobierać z tytułu importu towarów oraz podatek akcyzowy. W tym zakresie nie byłaby uzasadniona rozszerzająca interpretacja ww. przepisów, uznająca, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatek od gier. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania obejmowała podatek od gier, to zaznaczyłby to wyraźnie w ustawie o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych należy pomniejszyć, między innymi, o kwotę pobranego podatku od gier. Odnośnie natomiast różnicy między kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów wzajemnych a kwotą podatku od gier oraz faktycznie wypłaconych wygranych, Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Spółka zwróciła uwagę, że należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości" (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999r., III SA 1765/97, niepubl. -patrz komentarz VAT pod red. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex, 2010, wyd. IV). W przypadku zakładów wzajemnych, kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę, jest właśnie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. Wnioskodawca podniósł, że podstawa opodatkowania, jest jednym z dwóch czynników - obok stawki podatku VAT - decydujących o wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też harmonizacja przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania obowiązujących w państwach członkowskich stanowi fundament konstrukcji podatku VAT. Zaburzenia w ustalaniu podstawy opodatkowania mogłyby prowadzić do różnic w obciążeniach podatkowych podobnych transakcji w poszczególnych państwach członkowskich. W konsekwencji, warunki konkurencji pomiędzy podatnikami pochodzącymi z różnych państw członkowskich byłyby zachwiane. W związku z powyższym, poza krajowym uregulowaniem podstawy opodatkowania istotne jest również uregulowanie tej kwestii na gruncie wspólnotowym. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej powoływana jako "Dyrektywa VAT") co do zasady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania jest zapłata ustalona przez strony transakcji. Dyrektywa posługuje się pojęciem "zapłata". Pojęcie to nie zostało odrębnie zdefiniowane. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgerate AufstellungsgeseUschaft mbH & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst ([...]) przyznał rację podatnikowi, wskazując, że kwoty wypłat z tytułu wygranej nie mogą stanowić elementu zapłaty (wynagrodzenia). Zgodnie z definicją podstawy opodatkowania, wynikającą zarówno z artykułu Dyrektywy, jak i orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, podstawą opodatkowania powinna być kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika z tytułu dokonywanych dostaw lub świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie kwotą, na jaką mogła liczyć spółka operująca automatami do gier, była jedynie różnica pomiędzy kwotą wrzuconą do tych automatów a kwotą wypłaconą tytułem wygranej. Powyższy wyrok ma, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla rozpatrywanego stanu faktycznego. Pomimo iż wyrok dotyczył opodatkowania automatów do gier, powinien mieć on również zastosowanie w przypadku opodatkowania zakładów wzajemnych. Tak samo bowiem jak w przypadku automatów do gier, w przypadku zakładów wzajemnych, kwota jaką faktycznie może dysponować Spółka, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. W związku z powyższym tylko ta różnica stanowi faktyczną zapłatę dla Spółki, W konsekwencji tylko ta różnica powinna stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT. Spółka zaznacza również, że realizowany przez nią zysk nie jest znany w momencie typowania wyników, ale dopiero z chwilą ich realizacji. Dlatego też, de facto, żadna ze stron transakcji nie zna wysokości wynagrodzenia w momencie typowania zakładów. W konsekwencji, podstawą opodatkowania powinien być zysk z tytułu zakładów realizowany przez Spółkę w danym miesiącu. Takie podejście uzasadnia również wyrok Trybunału w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys'en De Winter's Bouw-en Aannerningsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), Powyższe rozumowanie potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2010r., sygn. III SA/Wa 257/08, w którym sąd wyjaśnił, że zawarta w art. 29 ustawy o VAT definicja obrotu jest nieprecyzyjna i wymaga wykładni prowspólnotowej. Wynika z niej bowiem, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży (obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o VAT należny. Tymczasem art. 73 dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatą otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawą towarów lub świadczenie usług. Sąd uchylił interpretację indywidualną i przyznał rację Spółce stwierdzając, że obrotem jest suma pieniędzy wrzucanych przez graczy do automatu do gier pomniejszona o wypłacone graczom wygrane. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli kwotę wpłaconą przez gracza zawierającego zakład. Ponadto należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dana transakcja, czyli pojedynczy zakład w niniejszej sprawie, a w konsekwencji podstawa opodatkowania winna być określana każdorazowo dla poszczególnej transakcji, a nie jak to czyni Wnioskodawca sumy bilansowej dla danego okresu rozliczeniowego. Gdyby przyjąć stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe mogłoby dojść do sytuacji gdy pomimo świadczonych usług u Wnioskodawcy nie wystąpiłaby kwota podlegająca opodatkowaniu albowiem może dojść do sytuacji kiedy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka wypłat (wypłacone wygrane) nad wpłatami (kwoty wpłacone przez graczy). W takiej sytuacji niewątpliwi doszłoby do pominięcia art. 5 ust. l ustawy o VAT gdyż nie wystąpiłaby podstawa opodatkowania czyli de facto dana transakcja nie byłaby opodatkowana. Konsekwencją powyższego może być zaburzenie poprawności odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, stosownie zaś do art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 tej ustawy proporcję, o której mowa powyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że ww. proporcję określa się na podstawie osiągniętego obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, iż obrotem, na gruncie podatku VAT, jest kwota netto, czyli nieobejmująca podatku VAT, jaką dostawca towarów lub usługodawca otrzymuje za swe świadczenia, Tym samym należy stwierdzić, że jedynie kwoty, w sposób wyżej określony, jakie uzyskuje Wnioskodawca winny być brane pod uwagę dla określenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, innymi słowy do określonej przedmiotowej proporcji. Gdyby przyjąć sposób określania podstawy opodatkowania, w konsekwencji obrotu, proponowany przez Wnioskodawcę mogłoby dojść do sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym u Wnioskodawcy mogłaby nie wystąpić sprzedaż zwolniona (zakłady wzajemne) lub wartość sprzedaży zwolnionej byłaby zniżona względem wartości sprzedaży opodatkowanej, a tym samym Wnioskodawca mógłby odliczyć całość naliczonego podatku lub znaczną jego część pomimo tego, iż jak to wynika z wniosku zasadniczą jego działalności jest sprzedaż zwolniona czyli taka która nie daje prawa do odliczenia. Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa ETS organ wskazał, że dotyczy ono innych kwestii niż stanowiąca przedmiot interpretacji. Reasumując powyższe wywody organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a stosowne pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym [...] r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzucił, iż wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – następnie powoływana jako "Dyrektywa VAT" – poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytuł działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota uiszczona przez uczestników zakładów, tj. stawka wpłacona przy zawieraniu zakładów powiększona o kwotę pobranego podatku od gier oraz kwotę faktycznie wypłaconych wygranych. Wskazując na powyższe naruszenie, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i wydanie nowej, uznającej stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W związku z takim stanowiskiem organu, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona ponownie zarzuciła, iż wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – następnie powoływana jako "Dyrektywa VAT" – poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytuł działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota uiszczona przez uczestników zakładów, tj. stawka wpłacona przy zawieraniu zakładów powiększona o kwotę pobranego podatku od gier oraz kwotę faktycznie wypłaconych wygranych. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna (obejmująca całość świadczenia nabywcy z tytułu sprzedaży) pomniejszona o kwotę podatku. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług, a zatem kwotę należną stanowi całość świadczenia faktycznie należnego od nabywcy, a nie kwota przez niego zapłacona. W przypadku zakładów wzajemnych kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę jest właśnie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. stawką wpłaconą przy zawieraniu zakładów), a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. W ocenie Wnioskodawcy interpretacja narusza przepisy unijne. Podstawa opodatkowania wraz ze stawką podatkową są czynnikami faktycznie decydującymi o wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego też harmonizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania stanowi fundament konstrukcji podatku VAT. Zaburzenia w jej ustalaniu mogłyby prowadzić do różnic w opodatkowaniu analogicznych transakcji w poszczególnych państwach członkowskich, a tym samym do zachwiania warunków konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami w różnych krajach. Skarżący powołał przy tym art. 73 Dyrektywy VAT stanowiący, że co do zasady w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Skarżący zauważył, że pojecie zapłaty, jakim posługuje się Dyrektywa nie zostało odrębnie zdefiniowane, dlatego też w przypadku wątpliwości co do ich znaczenia należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wnioskodawca wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel- Und Unterhaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (Niemcy), z którego wynika, że zgodnie z definicją podstawy opodatkowania zawarta w art. 73 Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania winna być kwota faktycznie, rzeczywiście otrzymana przez podatnika z tytułu dokonywanych dostaw lub świadczenia usług. W sprawie o powołanej wyżej sygnaturze, w ocenie Trybunału kwotą, jaką faktycznie mogła dysponować spółka operująca automatami do gier, była jedynie różnica pomiędzy kwotą wrzuconą do automatów a kwotą wypłaconą tytułem wygranej. Z powyższego w ocenie strony wynika sposób określania podstawy opodatkowania w przypadku gier hazardowych w ogóle i powinien znaleźć zastosowanie także w przypadku zakładów wzajemnych. Skarżący powołał również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości C-172/96, z którego wynika, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut jest spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży. Wynagrodzenie stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie. Dlatego wskazał, że ponieważ zysk z zakładów wzajemnych nie jest znany w chwili typowania wyników, to zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku powinien być zysk z tytułu zakładów realizowanych przez Spółkę w danym okresie, np. w miesiącu. Ponadto Spółka podniosła, że zgodnie z art. 29 ust.16 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek je pobierać z tytułu importu towarów. Stosownie zaś do art. 29 ust.20 ustawy o VAT w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest również kwota tego podatku. Z powołanych przepisów – zdaniem strony – wynika, że intencją ustawodawcy było, aby podstawa opodatkowania obejmowała jedynie w/w pozycje (jeżeli są należne), tj opłaty i inne należności, jeżeli organy mają obowiązek je pobierać z tytułu importu towarów oraz podatek akcyzowy, nie dają natomiast podstaw do uznania, że podstawa opodatkowania obejmuje także podatek od gier, jako że byłaby to interpretacja rozszerzająca, która nie jest uzasadniona. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania VAT obejmowała podatek od gier, to zaznaczyłby to w ustawie wyraźnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnośnie powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-38/93 organ wskazał, że Komisja Wspólnot Europejskich w sprawozdaniu dla Rady w sprawie dyrektywy Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r. zauważyła, iż odnosi się on do sytuacji, gdy transakcje hazardowe nie są w państwach członkowskich zwolnione. Komisja stwierdziła, że "w przypadkach, w których transakcje hazardowe nie są zwolnione sposób, w jaki należy naliczać VAT został określony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-38/93, zgodnie z którym kwotą całkowitą podlegającą opodatkowaniu powinny być przychody netto z działania, a nie całkowita kwota postawiona w grze. Interpretacja ta jest jednak oparta na szczególnych elementach tej sprawy i w innym miejscu trybunał wyraził odmienny pogląd w odniesieniu do pewnej działalności hazardowej." Na tej podstawie podkreślił, że wyrok ten znajduje zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy transakcje hazardowe nie są zwolnione z podatku VAT, podczas gdy w Polsce korzystaja one ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 15 ustawy o VAT. Ponadto, jak podkreśliła sama Komisja Europejska, wykładnia zawarta w powołanym wyroku oparta jest na szczególnych elementach tej sprawy, dlatego też wniosków z niej wywiedzionych nie można rozszerzać na opodatkowanie zakładów wzajemnych, które posiadają odmienną specyfikę niż gry na automatach. Organ podkreślił bowiem, że operator automatu jest bowiem w posiadaniu jedynie kwoty netto, jaka znajduje się w automacie w momencie jego rozliczania (kwoty wpłacone przez graczy pomniejszone o wygrane), jako że kwoty wygranych wypłacane są na bieżąco; zakład [...] jest zaś w posiadaniu kwoty brutto. Odnośnie wyroków Trybunału Sprawiedliwości C-172/96 i NSA z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1846/08, organ wyraził pogląd, iż nie można ich odnieść do analizowanej sprawy, albowiem nie dotyczą one określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych, lecz usług wymiany walut. W kwestii art. 29 ust.1 ustawy o VAT, określającego postawę opodatkowania, organ podniósł, iż przepisy tej ustawy nie przewidują wyłączenia z podstawy opodatkowania innych podatków niż podatek VAT. Jest to odzwierciedlenie zapisów art. 78 Dyrektywy VAT, z której wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT, a zatem podatek od gier nie powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania VAT. Na rozprawie 8 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że kwota należna nie może obejmować podatku od gier, który rozlicza strona jako płatnik tego podatku, a brak jest przepisu, który nakazywałby jego wliczenie do podstawy opodatkowania. Uznał, że kwoty wypłacone nie mogą być objęte zakresem "kwoty należne". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy podstawy opodatkowania podatkiem VAT działalności polegającej na organizowaniu zakładów wzajemnych, a ściślej – oceny: - czy podstawa ta obejmuje jedynie różnicę między kwotą uiszczoną przez uczestników zakładu, tj. stawką wpłaconą przy zawieraniu zakładów a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych, jak wskazuje skarżący, - czy też podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, przy czym pod tym pojęciem w ocenie organu interpretacyjnego kryje się kwota, jaką wpłaca uczestnik gry przy zawarciu zakładu. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Cytowany przepis koresponduje z art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy – przyp. Sądu) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powyższego wynika, że zarówno w odniesieniu do przepisów krajowych, jak i wspólnotowych podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy usługi, czyli w odniesieniu do zakładów wzajemnych – cena zapłacona za grę. Przedmiotem usługi świadczonej przez skarżącego jest bowiem prawo do gry oraz oferowanie szansy wygranej. Tak więc skoro kwota zapłacona przez gracza przy zawarciu zakładu stanowi kwotę należną za prawo do gry, to wzajemnym świadczeniem Spółki jest to prawo, a nie wygrana. Nie jest to sama wygrana, bo skarżący nie sprzedaje wygranych, tylko możliwość gry. Co do wygranej, to jest to tylko szansa, możliwość, która musi istnieć, aby grający byli zainteresowani zawieraniem zakładów. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, a wygrane są swego rodzaju bonusem i to tylko dla niektórych grających. Innymi słowy "świadczeniem należnym od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy jest ta kwota, którą nabywca usługi musi zapłacić za prawo do udziału w grze. W sytuacji gdyby jej nie uiścił, nie uzyskałby wszak prawa do gry na kredyt, który miałby być spłacony ewentualną wygraną. Tak więc prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że skoro "należność jest kwotą (...), którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług, tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia faktycznie należnego od nabywcy, a nie kwota przez niego zapłacona." W stanie prawnym sprawy świadczenie należne od nabywcy pokrywać się będzie z kwotą przez niego zapłaconą, albowiem w przeciwnym razie usługobiorca nie otrzymałby prawa do udziału w grze. Przyjęcie założenia, jakie poczynił skarżący, że podstawą opodatkowania jest różnica między kwotą wpłaconą przy zawieraniu zakładów a kwotą podatku od gier i wypłaconych wygranych jest nieprawidłowe i nielogiczne z kilku powodów. 1/ Jest ono niezgodne z wyżej powołanymi przepisami art. 29 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy VAT, których brzmienie jest jasne i nie nastręcza trudności interpretacyjnych wobec użycia w nich słów "całość świadczenia należnego od nabywcy" i "wszystko, co stanowi zapłatę". 2/ Podatek VAT jest podatkiem obrotowym, a nie dochodowym. Sposób ustalania podstawy opodatkowania sugerowany przez skarżącego sprowadza się do odliczenia od przychodów (uzyskanych z opłat od grających) części kosztów – czemu akurat tych skarżący nie wyjaśnił (w znaczeniu ekonomicznym, a nie podatkowym, takich jak podatek od gier lub wypłacone wygrane), których poniesienie jest konieczne dla ich uzyskania. Podatek od gier jest bowiem obowiązkową daniną publiczną, a przeznaczenie puli środków na wygrane jest konieczne, aby zapewnić popyt na usługę oferowaną przez skarżącego, tj. prawo do gry. Pomniejszenie przychodów o koszty ich uzyskania jest charakterystyczne dla podatków dochodowych; podatki obrotowe, takie jak VAT należne są od obrotu, niezależnie od tego, czy wystąpił dochód. Skarżący wydaje się mieć świadomość tego faktu, albowiem na str. 3 wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazuje, że "w związku z faktem, że realizowany przez Spółę zysk na zakładach wzajemnych nie jest znany w momencie typowania wyników, to zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku powinien być zysk z tytułu zakładów realizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym" (podkr. Sądu). Taka konstrukcja jest sprzeczna z założeniami podatku obrotowego, a więc niezależnego od wystąpienia zysku. 3/ Nie byłoby możliwe obliczenie podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje osobno w przypadku każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu, a nie od sumy transakcji w danym okresie rozliczeniowym, jak wydaje się uznawać skarżący. Przyjęcie koncepcji skarżącego mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji już powstał, bo zakład został zawarty, ale nie jest znana podstawa opodatkowania, jako że nie ustąpił jeszcze element niepewności dotyczący zdarzenia, którego dotyczył zakład i nie wiadomo, czy wygrana zostanie wypłacona czy też nie. Założenie to jest nielogiczne i niemożliwe do zaakceptowania. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argument podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, wskazujący na fakt, że podatek od gier strona rozlicza jako płatnik. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz.1540 ze zm.) podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera, a stosownie do art. 73 pkt 4 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek. Ustosunkowując się do zarzutów odnoszących się do art. 29 ust.16 i ust. 20 ustawy o VAT, co do których skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy ustawodawca chciał powiększyć podstawę opodatkowania, to wyraził to poprzez wprowadzenie do ustawy stosownych zapisów, należy podkreślić, że stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Stosownie zaś do ust. 20 art. 29 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z brzmienia powyższych przepisów wynikają trzy wnioski: - po pierwsze, że jeśli ustawodawca miał wolę wprowadzenia wyjątków od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 29 ust.1 stanowiącej, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, uczynił to poprzez ujęcie w treści ustawy przepisu wyraźnie wprowadzającego ten wyjątek. - po wtóre, powołane przez stronę przepisy sprowadzają się do powiększenia podstawy opodatkowania o podane w nich elementy, a nie jej pomniejszania, jak tego chce strona. Zaś stosownie do reguł wykładni prawa, wszelkie wyjątki od zasad ogólnych winny być interpretowane ściśle. - po trzecie, zauważyć należy, że obciążenia, o których mowa w ust.16 i 20 art. 29 nie mieszczą się w definicji obrotu przewidzianej w art. 29 ust.1 ustawy o VAT, nie stanowią bowiem elementu kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy towaru lub usługi, lecz są uiszczane na rzecz państwa jako cła, opłaty o podobnym charakterze i podatek akcyzowy. Gdyby ustawodawca pominął ust. 16 i 20 w art. 29 ustawy o VAT kwoty te nie wchodziłyby do podstawy opodatkowania. Inaczej jest z podatkiem od gier, który stanowi jeden z elementów kosztowych działalności przedsiębiorstwa organizującego zakłady, takich jak podatek od nieruchomości, koszt wynajmu pomieszczeń etc., i ich jedyny związek ze świadczeniami należnymi od nabywców usług jest tego rodzaju, że winny być z nich pokrywane w sensie ekonomicznym. W kwestii powołanego przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-38/93 zauważyć należy, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, jako że dotyczy automatów o niskich wygranych i to w tych przypadkach, gdy transakcje hazardowe nie są zwolnione od podatku VAT. Ponieważ w Polsce korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwania się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, wyrok ten nie może znaleźć zastosowania. Ponadto dotyczy on automatów do gier, a nie zakładów wzajemnych. Właściciel automatu w momencie jego rozliczania dysponuje jedynie kwotą netto, gdyż wygrane są wypłacane na bieżąco podczas eksploatacji automatu. W przypadku zakładów wzajemnych, w sytuacji, gdy zakład nie został jeszcze rozliczony podmiot prowadzący taką działalność dysponuje kwotą brutto. Ponadto skarżący, jak się wydaje nie zrozumiał stanowiska organu interpretacyjnego, który stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywców, pomniejszony o podatek VAT, od którego nota bene gry hazardowe w Polsce są zwolnione. Organ opowiedział się więc przeciwko zmniejszaniu (podkr. Sądu) tej podstawy o podatek od gier i kwotę wypłaconych wygranych. Natomiast skarżący formułując zarzuty skargi stwierdził, że interpretacja narusza powołane przepisy poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota uiszczona przy zawarciu zakładów powiększona o kwotę pobranego podatku od gier oraz kwotę faktycznie wypłaconych wygranych, co w istocie stałoby w sprzeczności z definicją podstawy opodatkowania i obrotu, ale takiego poglądu organ podatkowy w żadnym miejscu nie wyrażał. Czym innym jest bowiem niezmniejszanie podstawy opodatkowania (podstawa opodatkowania równa się obrotowi z zakładów), a czym innym jej powiększanie o podatek i wypłacone wygrane (obrót z zakładów + podatek od gier + suma wypłaconych wygranych). Dopiero taka konstrukcja prowadziłaby do naruszenia przepisów ustawy o VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwoty niestanowiące obrotu, ale takiego stanowiska organ podatkowy nie wyrażał. Za równie niezgodne z prawem należy więc uznać działania zmierzające zarówno do pomniejszenia podstawy opodatkowania niezgodnej z przepisami, jak i jej bezprawne powiększenie. W kwestii orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-172/96, z którego wynika, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut jest spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży, Sąd zauważa, że nie ma ono zastosowania w sprawie, jako że przedmiotem działalności skarżącego nie jest świadczenie usług pośrednictwa, a do takiego stanu faktycznego odnosi się orzeczenie Trybunału. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wobec faktu, że nie można Ministrowi Finansów postawić zarzutu naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.