I SA/Bd 672/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "O." Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O." Sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] r. strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w ramach programów lojalnościowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z przedsiębiorcami zajmującymi się sprzedażą artykułów biurowych umowy, na podstawie których będzie świadczyła na ich rzecz usługi marketingowe, polegające na kompleksowej organizacji, koordynacji i prowadzeniu programu lojalnościowego dla klientów przedsiębiorców, którego podstawowym założeniem będzie wydawanie klientom nagród w zamian za zakupy o określonej wartości. Program lojalnościowy będzie realizowany w taki sposób, że spółka będzie nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek hologramy, będące papierowymi/foliowymi znaczkami. Następnie będzie je wydawała przedsiębiorcom w ramach odpłatnej usługi marketingowej. Hologramy będą wydawane przez przedsiębiorców ich klientom w zamian za zakupy o określonej wartości. Klienci będą zbierali hologramy, a następnie wymieniali na określone nagrody. Nagrody wydawane w ramach programu będą nagrodami rzeczowymi. W przypadku klientów będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej nagroda, której wartość przekracza 760 zł, będzie się składała z rzeczy oraz kwoty pieniężnej stanowiącej 1/9 wartości rzeczy. Klient, który będzie chciał wymienić swoje hologramy na określoną nagrodę, będzie zobowiązany wydać przedsiębiorcy hologramy w odpowiedniej ilości oraz złożyć pisemne oświadczenie o wyborze nagrody, a także - w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeżeli wartość wybranej przez nie nagrody będzie przekraczała 760 zł - złożyć oświadczenie o wyrażeniu zgody na zatrzymanie pieniężnej części nagrody tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Hologramy i oświadczenia przedsiębiorca będzie przesyłał spółce, która będzie wtedy nabywała nagrodę wybraną przez klienta oraz przesyłała ją przedsiębiorcy. Przedsiębiorca będzie przekazywał nagrodę klientowi. W zamian za świadczoną usługę marketingową przedsiębiorcy będą uiszczać na rzecz spółki wynagrodzenie w wysokości stanowiącej iloczyn liczby wydanych przedsiębiorcom hologramów oraz określonej kwoty pieniężnej. Wpływy z wydawania hologramów będą w całości wystarczały na pokrycie kosztów organizacji, koordynacji i prowadzenia programu, a także na wynagrodzenie spółki. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytania, czy nieodpłatne wydawanie klientom nagród podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych w ramach usługi marketingowej polegającej na prowadzeniu programu lojalnościowego? Zdaniem wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie nagród klientom przedsiębiorców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych klientom przedsiębiorców w ramach świadczonej na rzecz tych przedsiębiorców usługi marketingowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dostawa towarów (nagród) na rzecz klientów będzie ściśle związana ze świadczeniem przez spółkę na rzecz przedsiębiorców kompleksowej usługi marketingowej. Jednocześnie treść wniosku wskazuje, że wynagrodzenie za ww. usługę obejmuje również wartość towarów przekazanych klientom przedsiębiorstw. Skoro wpływy za wydanie hologramów będą w całości wystarczały na pokrycie kosztów organizacji, koordynacji i prowadzenia programu, wobec powyższego będą obejmowały również koszt nabycia nagród. Zatem działając w charakterze pośrednika w przekazywaniu nagród w ramach programów lojalnościowych, Spółka będzie podmiotem dokonującym odpłatnego świadczenia obejmującego również wydanie towarów. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że wydanie nagród klientom, jako element usługi marketingowej, będzie odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych nagród, o ile nie wystąpią przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 wskazanej ustawy. Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Skarżąca podniosła, że organ nie odpowiedział na postawione we wniosku pytanie, które nie dotyczyło kwestii, czy świadczenie przez spółkę opisanej we wniosku usługi marketingowej na rzecz przedsiębiorców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność polegająca na faktycznym wydaniu nagród klientom przedsiębiorców, którzy nabyli prawo do nagrody w ramach programu lojalnościowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia : • art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia wniosku w sposób jednoznaczny, mianowicie brak konkretnego wskazania prawidłowej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie • art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że ta sama czynność może stanowić jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług (z jednej strony dostawę nagród na rzecz klientów zleceniodawców, z drugiej natomiast część usługi marketingowej). Uzasadniając skargę spółka zarzuciła, że organ wydający interpretację, z jednej strony stwierdził, że dostawa towarów (nagród) na rzecz klientów będzie ściśle związana ze świadczeniem przez spółkę na rzecz przedsiębiorców kompleksowej usługi marketingowej oraz że będzie stanowiła element tej usługi. Z drugiej strony wskazał natomiast, że jako ten element usługi będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca podniosła, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług. Skarżąca stwierdziła, że w obrocie gospodarczym często zdarzają się sytuacje, w których na świadczenie jednej ze stron umowy składa się szereg czynności, które można z łatwością wyodrębnić, lecz wszystkie razem tworzą pewną całość z punktu widzenia ich odbiorcy. Zdaniem spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia między innymi w analizowanym stanie faktycznym - skarżąca zobowiązała się do świadczenia usługi marketingowej, na którą składają się w szczególności: opracowanie koncepcji programu lojalnościowego, druk i wydawanie hologramów uprawniających do otrzymania nagród, nabywanie nagród, przekazywanie nagród uczestnikom programu. Wszystkie te czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę - każda z nich w oderwaniu od pozostałych nie miałaby dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Strona podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ zakwalifikował wydawanie nagród w ramach programu lojalnościowego, stanowiące element usługi marketingowej, jako odpłatne świadczenie usług, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W ocenie spółki, skoro jednak sama usługa marketingowa, rozumiana jako jedna gospodarcza całość, stanowi usługę opodatkowaną, nieuzasadnione jest kwalifikowanie jako odrębnej czynności opodatkowanej poszczególnych działań, które stanowią jej części składowe. Prowadziłoby to bowiem w efekcie do podwójnego opodatkowania czynności - raz usługi marketingowej jako całości, a po raz kolejny poprzez ponowne i odrębne od tej usługi opodatkowanie czynności, które się na nią składają. Odnosząc się do drugiego zarzutu spółka podniosła, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez stronę pytanie, to znaczy nie odpowiada wprost, czy czynność faktycznego wydania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego podlega opodatkowaniu VAT odrębnie od samej usługi marketingowej. Z jednej strony bowiem organ uznał ją za element tej usługi, z drugiej jednak stwierdził, że stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem przy przyjęciu, że wydawanie klientom nagród stanowi jeden z elementów usługi marketingowej, nie jest uzasadnione opodatkowanie tego wydawania podatkiem od towarów i usług niezależnie od opodatkowania samej usługi marketingowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sądy administracyjne w zakresie swej kognicji mają również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach przez Ministra Finansów. Sąd w oparciu o art. 146 § 1 uwzględniając skargę na ww. interpretacje uchyla je, a w przypadku gdy uzna, że interpretacja dokonana przez organ jest prawidłowa , oddala skargę. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna a to oznacza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego jak i prawa procesowego, co skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieodpłatne wydanie nagród klientom w ramach programów lojalnościowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy podatnik organizujący ten program ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nagród. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać przede wszystkim, że spór dotyczy jednego z elementu usługi marketingowej jakim jest samo wydanie nagród klientom firmy, na rzecz której wnioskodawca wykonuje usługę , na którą składają się następujące czynności : 1. opracowanie koncepcji programu lojalnościowego, 2. druk i wydawanie hologramów uprawniających do otrzymania nagród, 3. nabywanie nagród, 4. przekazywanie nagród uczestnikom programu ( klientom). Należy zgodzić się ze skarżącą, że wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Mając powyższe na uwadze zapytanie dotyczyło wyłącznie zapisu w punkcie 4. Należy zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez stronę pytanie, to znaczy nie odpowiada wprost, czy czynność faktycznego wydania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego podlega opodatkowaniu VAT. Rację ma strona, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , że z zacytowanych powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług tak jak uczynił to organ tłumacząc, iż "dostawa towarów (nagród) na rzecz klientów będzie ściśle związana ze świadczeniem przez spółkę na rzecz przedsiębiorców kompleksowej usługi marketingowej ". A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie premii (nagrody) kupującemu jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym por. J. Zubrzycki; Leksykon VAT. Tom I wydawnictwo UNIMEX 2008). Należy wskazać, że na potrzeby opodatkowania charakter czynności ocenia się jednokrotnie. Mowa jest tu o usłudze marketingowej jako całości. Zatem wyodrębniona czynność stanowiąca element usługi( wydanie nagród klientom ) nie może podlegać dodatkowo opodatkowaniu, tak jak stwierdził organ. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) wyeliminował ten akt z obrotu prawnego. To oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O wykonalności postanowiono w oparciu o przepis art. 152 cyt. ustawy, o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska