I SA/Bd 617/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokat H. K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu Pismem z dnia 10 kwietnia 2011r. J. T.zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B.z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzji z dnia [...] Nr [...] o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej P. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że uwagi co do nieprawidłowości zamknięcia firmy Zakład Wielobranżowy P. której był współwłaścicielem, wyraził w pismach z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r. kierowanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W jego ocenie nieprawidłowości te rażąco naruszyły ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawę o zasadach ewidencji podatników i płatników, jak również ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim treść i rodzaj pełnomocnictwa wywiera skutek na podjęte czynności, szczególnie w zakresie likwidacji podmiotu, w sytuacji gdy biuro rachunkowe posiadało tylko umowę-zlecenie bez umocowania (pełnomocnictwa szczegółowego) do składania aktualizacji danych NIP oraz podejmowania czynności przekraczających zakres umowy. Zdaniem strony, decyzja z dnia [...] wydana została przez Drugi Urząd Skarbowy w B. z rażącym naruszeniem prawa. W opinii J. T. treść tych pism wyraźnie wskazywała również na rażące naruszenie przepisów kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 869 § 1 oraz niezgodne z prawem działanie Urzędu Skarbowego, które naruszyło art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Strona podała, że dnia 19 czerwca 2001r. pomimo rażących naruszeń prawnych Drugi Urząd Skarbowy w B. wystawił tytuł wykonawczy, zaś cała kwota wymieniona w tytule została zapłacona dnia 17 stycznia 2002r. wraz z niesłusznie w tym wypadku naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem strony, Drugi Urząd Skarbowy w B. swoim bezprawnym działaniem naraził ją na poważne straty majątkowe w wysokości kwoty wskazanej w wezwaniu do zapłaty z dnia 8 marca 2011r. W konsekwencji powyższego strona zażądała stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w B.. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, był fakt, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie termin do złożenia wniosku upłynął w dniu 11 maja 2006r. Organ powołał się na art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie w całości wniosku z dnia 10 kwietnia 2011r. z uwzględnieniem treści odwołania. W uzasadnieniu J. T. wskazał na istotne braki w zgromadzonej dokumentacji w postaci nie załączonych wszystkich dokumentów źródłowych stanowiących istotne elementy w przedmiotowej sprawie. Brakującymi dokumentami w sprawie są: NIP-2 (zgłoszenie identyfikacyjne), NIP-C (informacja), VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu) i pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 marca 2009r. Dokumenty NIP-2, NIP-C i VAT-Z zostały podpisane przez J. W., ówczesną księgową firmy P. s.c., która nie posiadała do tego umocowania w postaci pełnomocnictwa szczególnego. Zrobiła to bez wiedzy i zgody strony, a co najważniejsze bez umocowania podpisując wszystkie dokumenty własnym podpisem. Doprowadziło to do naruszenia art. 137 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] została zaskarżona dwukrotnie, tj. pismami z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r., znajdującymi się w aktach sprawy. Na powyższe pisma strona nie otrzymała żadnej odpowiedzi. W konsekwencji jeżeli doszło do przedawnienia, to strona nie jest za to odpowiedzialna, w związku z czym zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej należałoby przywrócić termin. J. T. stwierdził, że urzędnik przyjmujący i sprawdzający dokumenty powinien zauważyć brak pełnomocnictwa i wezwać do uzupełnienia dokumentów. Nowe brzmienie przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie zmienia zasady, że naruszenie obowiązku udzielenia informacji należy traktować jako wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji. W konsekwencji zachodzi sytuacja bezprawności działania oraz trudno mówić o przedawnieniu wadliwie wydanej decyzji. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 440/10. J. T. zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 10 kwietnia 2011r. oprócz wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wnioskował także o rozpatrzenie prawidłowości wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzji z [...] Nr [...], wskazując na wady określone w art. 247 § 1 pkt 3, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ celowo nie odniósł się do tej kwestii. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, że zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Pięcioletni termin oblicza się w sposób przewidziany w art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie termin do złożenia wniosku upłynął w dniu 11 maja 2006r., natomiast żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji zostało wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2011r., a więc po upływie ustawowego terminu. W ocenie organu upływ terminu zakreślonego przez art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i jest obligatoryjną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, o której mowa we wniosku. Zdaniem organu nie istnieje prawna możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. W ocenie Dyrektora, analiza treści pism z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r. nie daje podstaw, aby twierdzić, że stanowiły one środek zaskarżenia decyzji z dnia [...] Pisma te nie zawierały również żądania wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] Ich treść w żaden sposób nie wskazuje zdecydowanie i wyraźnie na błędność powołanej decyzji oraz nie poddaje w wątpliwość jej rozstrzygnięcia tworząc w ten sposób przeświadczenie, że naczelnym celem wnioskodawcy jest zaskarżenie powołanej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się także z wnioskiem, że jeżeli doszło do przedawnienia, to strona nie jest za to odpowiedzialna, co tym samym dowodzi, iż zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej należałoby przywrócić termin. W tym kontekście organ podał, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 jest orzeczeniem formalnym, bowiem po upływie 5 lat od doręczenia decyzji, złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności jest bezskuteczne, a organ nie może wszcząć już postępowania. Złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności po upływie 5 lat od doręczenia decyzji skutkuje odmową przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia co do meritum o zasadności tego wniosku. Termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie art. 162-163 tej ustawy. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 440/10 organ stwierdził, że stanowi on rozstrzygnięcie dotyczące tylko określonego w nim stanu faktycznego, którego przez analogię nie można zastosować do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, a powołanych pism nie można uznać za odwołanie, czy też inny środek zaskarżenia decyzji z dnia [...] Dyrektor wskazał na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to dzieli się na etapy. Pierwszym z nich jest etap, w którym organ podatkowy bada, czy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli przesłanki te nie zachodzą, organ podatkowy przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy, polegającego na dokonaniu oceny, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki negatywnej, zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję taką wydaje, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie organ nie mógł merytorycznie zbadać sprawy, dokonując oceny, czy zachodzą przesłanko określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzuciła niezgodności, dowolną wykładnię i obrazę obowiązujących przepisów prawa, tj. kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na treść decyzji. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została napisana w sposób bardzo tendencyjny, a przytaczane w niej uwagi bardzo jaskrawo obrazują, że organ dowolnie interpretuje dowody przedstawione w sprawie i wręcz nie poczuwa się do jakiegokolwiek jej wyjaśnienia. Jedynym argumentem organu jest twierdzenie, że nastąpiło wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się wyłącznie na ten przepis organ nie uwzględnia faktu, że to urząd skarbowy bezprawnie wydał decyzję naruszając art. 137 Ordynacji podatkowej, a później nie odpowiedział na pismo kierowane do organu. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że jego pisma z dnia 4 kwietnia 2001 r. i 31 grudnia 2005r. nie były zaskarżeniem decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Organ przytaczając w uzasadnieniu pisma nie zwraca uwagi na treści właściwe dla tej sprawy, czyli przytaczany przez skarżącego pkt 4 pisma z dnia 4 kwietnia 2001r. oraz na fakt istnienia załączników, a szczególnie załącznika oznaczonego numerem 3. W aktach sprawy brak dokumentu - pisma adwokata skarżącego do wspólnika, które jest o tyle istotne dla sprawy, że zawiera w sobie treści mówiące o dokumentacji spółki P. s.c., a która nie jest dostępna dla skarżącego z uwagi na fakt jej zaboru przez wspólnika. W konsekwencji winno to zainteresować na tyle organ podatkowy, aby bardziej wnikliwie przyjrzał się złożonym dokumentom pod względem ich prawidłowości oraz sprawdzenia czy zostały podpisane przez osoby do tego umocowane, co pomogłoby organowi zorientować się, że brak jest pełnomocnictwa. Skarżący podał, że pismo to zostało skierowane wraz z załącznikami do Drugiego Urzędu Skarbowego w okresie pomiędzy złożonymi już dokumentami aktualizacyjnymi a wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...]. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do oceny pisma z dnia 31 grudnia 2005r. Zdaniem strony jego treść nie dotyczyła tylko nieprawidłowego rozwiązania spółki, lecz również zawierała wyraźną informację na jakim polu zostały popełnione błędy przez urząd skarbowy. Skarżący uważa, że treść tych pism, która wyraźnie wskazywała, iż doszło do nieprawidłowości przy przyjmowaniu dokumentów spółki przez urząd skarbowy, nie spowodowała żadnej reakcji ze strony organu. Niezrozumiały jest również brak odpowiedzi na drugie z tych pism, co spowodowało, że wniosek strony nie został załatwiony w terminie zgodnie z art. 237 § 1 kpa. Zdaniem skarżącego, termin wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji nie upłynął z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organ praworządnego państwa, jak i wady jakie zawiera w sobie przedmiotowa decyzja. Jednocześnie skarżący podniósł, że organ nie analizował treści pism z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r. Skarżący powołał się w tym zakresie na procedury przyjmowania i załatwiania skarg i wniosków, które reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 8 stycznia 2002r. Wskazał na regulacje dotyczące oceny formy oraz treści wniosków i skarg stanowiące, że o tym, czy pismo jest wnioskiem lub skargą decyduje jego treść, a nie forma zewnętrzna. Jeżeli z treści wniosku lub skargi nie można należycie ustalić ich przedmiotu, wzywa się wnoszącego wniosek lub skargę do złożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnienia lub uzupełnienia z pouczeniem, że nie usunięcie tych braków spowoduje pozostawienie skargi lub wniosku bez rozpoznania. Zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organ nie zachował się zgodnie z tymi wytycznymi. W ocenie strony, Dyrektor nie dokonał również analizy zgromadzonego w sprawie materiału, ponieważ sposób przedstawienia swojego stanowiska, jak i niektóre treści nie wskazują na to, że organ starannie przyjrzał się zebranemu w sprawie materiałowi. J. T. zarzucił, że materiał ten nie jest pełny m.in. brak załączników do pisma skarżącego z dnia 4 kwietnia 2001r. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w zaskarżonej decyzji art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji, nie odnosząc się do wad, które ona zawiera. Nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 440/10 skarżący stwierdził, że nie należy pojmować stanowiska zainteresowanego zbyt rygorystycznie w sytuacji, gdy zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2011r. skarżący wniósł o zmianę żądania skargi. Podał, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozpatrzenie i uznanie, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] (na podstawie art.247 Ordynacji podatkowej) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście art. 247 Ordynacji podatkowej w celu uznania decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...],, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2011r. organ ustosunkował się do ww. pisma strony skarżącej podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Jednocześnie wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania w trybie art. 249 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.[...] orzekająca o odpowiedzialności J. T. za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. została doręczona adresatowi 11 maja 2001r. (d. k. nr 14-16 akt administracyjnych). Decyzja ta jest ostateczna. Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2011r. J.T. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany artykuł jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a (przewidującego formę postanowienia). Przechodząc do przesłanek wymienionych expressis verbis w art. 249 § 1 O.p., należy zauważyć, że pierwsza z nich związana jest z upływem czasu. Mianowicie, żądanie wszczęcia postępowania po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji musi spotkać się z odmową. Pięcioletni termin oblicza się w sposób przewidziany w art. 12 § 4 O.p. Termin określony w art. 249 § 1 odpowiada wprawdzie czasem trwania terminowi określonemu w art. 70 § 1, ma jednak zupełnie inny charakter. Nie jest bowiem terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przedawnienia w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9. Nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Dlatego też omawiany termin, odmiennie niż termin określony w art. 70, na który powołuje się m.in. art. 247 § 2, biegnie niezależnie od tego, czy nastąpiła zapłata podatku, czy też nie. Do jego biegu nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Instytucje te, wymienione w art. 70 § 2-6 oraz w art. 68 § 5, dotyczą tylko terminów uregulowanych we wspomnianych artykułach (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2004, s. 642-643). Warto w tym miejscu podać, że w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt V SA 46/00, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin nieprzywracalny. Sąd w tutejszym składzie pogląd ten podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie upłynął termin pięcioletni z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję bowiem doręczono 11 maja 2001r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności złożono dopiero w kwietniu 2011r., a zatem po upływie około 10 lat od daty jej doręczenia. Odnośnie zarzutu, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż strona składała wcześniej pisma opatrzone datą 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r., należy skonstatować, że nie stanowią one wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że pierwsze z tych pism, tj. z dnia 4 kwietnia 2001r. zostało złożone jeszcze przed wydaniem decyzji (tj. przed [...].), której stwierdzenia nieważności domaga się strona. W znacznej części zawiera ono opis działań dokonywanych przez żonę skarżącego oraz nieprawidłowości rozwiązania Spółki. Pismo to zostało zatem złożone w dacie, w której nie było w obrocie prawnym jeszcze decyzji z [...] o odpowiedzialności J. T. za zobowiązania podatkowe Spółki. W związku z tym, nie ma znaczenia dla sprawy także brak w obecnych aktach administracyjnych załącznika nr 3 do tego pisma, który to załącznik także został złożony przed wydaniem decyzji, a stanowił kopię pisma adwokata skierowanego do wspólnika. W konsekwencji jeszcze przed wydaniem decyzji, okoliczności podnoszone w tym piśmie i załączniku nr 3, a dotyczące m.in. nieprawidłowości rozwiązania tejże spółki, były organowi znane. Skoro organ nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących rozwiązania Spółki i wydał decyzję [...] orzekając o jego odpowiedzialności, to nie było przeszkód, aby strona skarżąca niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia skorzystała z podstawowego środka zaskarzenia jakim było prawo do wniesienia odwołania. Reasumując należy stwierdzić, że pismo z dnia 4 kwietnia (data wpływu do organu 10 kwietnia 2001r.) nie może stanowić wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z datą późniejszą. Odnośnie natomiast drugiego pisma, tj . z dnia 31 grudnia 2005r. należy stwierdzić, że zostało ono skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i zawierało wniosek o zabezpieczenie wszelkich posiadanych przez urząd skarbowy dokumentów oraz deklaracji składanych przez biuro rachunkowe, a dotyczących Spółki za rok podatkowy 2000. Miało to służyć podjęciu przez stronę kroków prawnych w sprawie nieprawidłowości jakie zostały popełnione przez biuro rachunkowe, jak i sam urząd skarbowy. Strona wniosła ponadto o podanie podstawy prawnej (wyjaśnienia), którą kierował się urząd skarbowy przyjmując z wymienionego biura rachunkowego dokumenty dotyczące likwidacji spółki cywilnej P., a które to dokumenty nie były podpisane przez prawnych współwłaścicieli przedmiotowej spółki. Jednocześnie strona zaznaczyła, że urząd skarbowy był poinformowany osobnym pismem o tym, że spółka nie została prawidłowo zamknięta. Przywołana treść pisma z dnia 31 grudnia 2005r. również nie pozwala na postawienie tezy, że stanowi ono wniosek stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czy nawet, że są wątpliwości co do jego treści wskazujące, iż taki wniosek może stanowić. Pismo to jest wnioskiem o zabezpieczenie dokumentów i wyjaśnienie podstawy prawnej odnośnie przyjęcia dokumentów o likwidacji spółki. Dotyczy zatem innych działań organu, niż wydanie decyzji z dnia [...]. Wobec powyższego należy stwierdzić, że trudno w treści pism z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r. doszukiwać się wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, czyli o zastosowanie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji w sprawie odpowiedzialności J. T. za zobowiązania spółki cywilnej. Podkreślić należy, że dopiero podanie z dnia 10 kwietnia 2011r. stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zawiera żądanie w tej materii. Po upływie prawie 10 lat od wydania decyzji z dnia [...] podatnik próbuje przyporządkować, dopasować pisma złożone kilka lat wcześniej (pismo z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r.) do żądania stwierdzenia nieważności decyzji, które zostało faktycznie złożone dopiero w 2011r. Podnieść się godzi w tym miejscu, że termin 5-letni z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Do tego terminu nie mają zastosowania przepisy art. 162-163 Ordynacji podatkowej (instytucja przywrócenia terminu). Za trafny należy ocenić pogląd organu o braku podstaw do rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności w kontekście przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, o co wnosiła strona skarżąca, skoro wniosek jest spóźniony. Podkreślić należy, że jeżeli na skutek upływu terminu 5-letniego z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania, to organ podatkowy nie przeprowadza jakichkolwiek dowodów i nie bada sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu zaskarżania decyzji. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001r. sygn. akt V S.A. 2093/00, a Sąd w tut. składzie go w pełni podziela. Odnośnie powołania się przez stronę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 440/10 zauważyć należy, że został on wydany w kontekście wniosku o interpretację prawa podatkowego i nie można stosować poglądu w nim zawartego do przedmiotowej sprawy, skoro pisma z dnia 4 kwietnia 2001r. i 31 grudnia 2005r. nie stanowiły żądania stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach orzeczono stosownie do art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.), czyli 240 zł plus 55,20zł podatku VAT, obliczonego wg. stawki 23%. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska