II FSK 774/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 515/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 515/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, określił, że postanowienie to nie może być wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. Sp. z o.o. w T. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r. w przedmiocie kontynuowanie czynności kontrolnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 10 listopada 2010 r. spółka wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli skarbowej czynności w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. z naruszeniem przepisów art. 79 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 79a ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095, ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g."). Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r. (faktycznie z dnia 18 listopada 2010 r.) postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa) w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.") w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127 poz. 858), tj. sprzed dnia 30 lipca 2010 r.; art. 17 pkt 3 Kpa i pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. nr 216, poz. 1592) w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie zażalenia skarżącej na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. przez ten organ, chociaż właściwym w tym przedmiocie jest Minister Finansów, jako naczelny organ kontroli skarbowej, będący tym samym organem administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do podległego mu (nadzorowanego) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej; 2) art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. - poprzez niezawiadomienie strony - przed wszczęciem kontroli podatkowej dnia 9 listopada 2010 r. - o zamiarze wszczęcia tej kontroli, chociaż: a) obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 79 ust. 1 u.s.d.g., który z mocy wyraźnej normy kolizyjnej zawartej w jej art. 77 ust. 2 ma pierwszeństwo zastosowania i wyłącza wszelkie niezgodnie z nią postanowienia ustaw szczególnych, w tym także przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), b) kontrola została wszczęta już po upływie 30 dni od dnia doręczenia skarżącej - powoływanego przez organ w zaskarżonym postanowieniu - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 2 lipca 2010 r. (co nastąpiło w dniu 15 lipca 2010 r.), a zatem jej wszczęcie - stosownie do art. 79 ust. 4 u.s.d.g. - wymagało ponownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 3) art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia, które nie mogło stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli, albowiem dokument ten nie zawiera daty rozpoczęcia, a w konsekwencji i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, 4) art. 79a ust. 3 u.s.d.g. - poprzez powierzenie wykonywania czynności kontrolnych inspektorom kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. M. K., W. P. i Z. K. oraz starszemu komisarzowi skarbowemu w tymże Urzędzie A. F., chociaż brak jest przepisu szczególnego przewidującego możliwość powierzenia wykonywania tych czynności osobom niebędącym pracownikami organu kontroli, którym w niniejszej sprawie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, a także o zasądzenie od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedstawienia - wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 20 października 2011 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że GIKS błędnie ustalił właściwość rzeczową. Wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy podnoszonego przez skarżącą zarzutu właściwości organu do wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd zobligowany był rozpatrzyć ten zarzut jako pierwszy z uwagi na to, że jego uwzględnienie powodowało najdalej idące skutki procesowe, a mianowicie stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Sprzeciw wnosi się na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę (art. 84c ust. 2), który rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu tych czynności (art. 84 c ust. 9). Na postanowienie to - stosownie do art. 84c ust. 10 ww. ustawy - przedsiębiorcy przysługuje zażalenie, które jest rozstrzygane w drodze postanowienia. Zgodnie z powyższymi przepisami organem właściwym do rozpatrzenia sprzeciwu jest organ podejmujący i wykonujący kontrolę – w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast powyższe przepisy nie wskazują organu właściwego do rozpatrywania zażaleń wnoszonych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Sąd podkreślił, że z przepisu art. 127 § 2 Kpa wynika, iż właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Należy zatem przyjąć, że właściwość organu administracji publicznej do rozpatrzenia odwołania należy oceniać według przepisów szczególnych. Gdy zaś przepisy te nie określają wprost organu właściwego do rozpatrzenia odwołania, wówczas należy przyjąć, że organem właściwym jest organ (bezpośrednio) wyższego stopnia w rozumieniu art. 17 Kpa. Przez przepisy szczególne należy rozumieć zarówno przepisy zamieszczone w ustawach zawierających normy prawa materialnego, jak i przepisy prawa ustrojowego. W niniejszej sprawie, w związku z powyższymi przepisami należy, w ocenie WSA, stosować art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., który wskazuje organy kontroli skarbowej i ich hierarchię. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów jest naczelnym organem kontroli skarbowej, co oznacza, że tym samym jest organem wyższego stopnia w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie bez znaczenia pozostaje również powołany przez skarżącą pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego działania Ministra Finansów, który wskazuje, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem podległym Ministrowi Finansów. Zatem organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z ustawą kontroli skarbowej. Wbrew postanowieniom tych przepisów, zażalenie w niniejszej sprawie rozpatrzył Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, błędnie wywodząc swoją właściwość rzeczową z art. 26 ust. 2 u.k.s. W ocenie WSA, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia z dnia 18 listopada 2010 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był Minister Finansów. Zatem spółka słusznie zakwestionowała tak ustaloną właściwość rzeczową, bowiem organem właściwym do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydawane przez GIKS, w trybie art. 84c ust. 9 u.s.d.g., jest Minister Finansów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną GIKS, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."): - polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez jego nieuwzględnienie i oparcie wyroku na treści art. 127 Kpa w związku art. 17 Kpa, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez ustalenie, że właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia z dnia 18 listopada 2010 r. był organ wyższego stopnia - Minister Finansów; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez jego nieuwzględnienie i oparcie wyroku na treści art. 127 Kpa w związku art. 17 Kpa, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez ustalenie, że właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia z dnia 18 listopada 2010 r. był organ wyższego stopnia - Minister Finansów; - art. 84c ust. 16 u.s.d.g. w zw. z art. 127 § 2 Kpa, w zw. z art. 17 Kpa, w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, że w sprawie organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie z dnia 18 listopada 2009 r. (faktycznie 18 listopada 2010) jest organ wyższego stopnia - Minister Finansów oraz uznania, że w sprawie nie ma zastosowania art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s.; - art. 156 § 1 pkt 1 Kpa, poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez błędne stwierdzenie nieważności postanowienia GIKS z dnia 1 grudnia 2010 r., na skutek uznania, że zaskarżony akt jest dotknięty wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 1 Kpa, w sytuacji, gdy postanowienie z dnia 1 grudnia 2010 r. wydane zostało zgodnie z właściwością. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazane powyżej uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia nieważności postanowienia GIKS z dnia 1 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według spisu przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedstawienia – wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, jaki organ jest właściwy do rozpatrzenia zażalenia Spółki wniesionego na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wydane zgodnie z art. 84c ust. 9 tej ustawy. W myśl art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kpa. Należy w pełni zgodzić się z poprzedzonym - dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizą stosownych przepisów Kpa, tj. art. 127 § 2 i art. 17 - wnioskiem Sądu pierwszej instancji, iż organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należy ustalić na podstawie przepisów Kpa w związku z przepisami u.k.s. Trafne jest więc także poprzedzające ten wniosek zauważenie, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania (tu zażalenia) jest organ wyższego stopnia, chyba że przepisy szczególne wskazują inny organ. Wynika to wprost z art. 127 § 2 Kpa, który stanowi, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Z kolei art. 144 Kpa stanowi, że w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie można jednak podzielić konkluzji Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia był Minister Finansów, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż potwierdza to znajdujący zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., natomiast błędne jest wywodzenie właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z art. 26 ust. 2 u.k.s., przy czym tego ostatniego twierdzenia Sąd nie uzasadnił. Skądinąd, wskazywany przez Sąd pierwszej instancji przepis, tj. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. stwarza jedynie asumpt do powielenia wniosków, jakie można byłoby wyciągnąć na podstawie przepisów Kpa, a więc, że Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej (organ wyższego stopnia w myśl ogólnej reguły z art. 17 pkt 3 Kpa) byłby organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia, gdyby nie było innych szczególnych rozwiązań ustawowych ustanawiających odmienną właściwość, do czego nawiązuje właśnie cytowany już wcześniej art. 127 § 2 Kpa Tymi szczególnymi przepisami, z których należy wywodzić, odmienną od kodeksowej, ogólnej zasady, właściwość do rozpatrzenia zażalenia na wydane w pierwszej instancji postanowienie GIKS, są właśnie art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. Z przepisów tych wynika, że od wskazanych w nich decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, natomiast służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wprawdzie przepisy u.k.s. nie ustanawiają wprost reguł i właściwości w zakresie rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ale na zasadzie art. 127 § 2 w związku z art. 144 Kpa, należy wyciągnąć wniosek, iż również w stosunku do zażaleń obowiązuje ten szczególny niedewolutywny "tryb odwoławczy", uzasadniający właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Trafnie zauważono także w skardze kasacyjnej, iż przepisy u.k.s. nie przypisują Ministrowi Finansów jako naczelnemu organowi kontroli skarbowej jakichkolwiek kompetencji proceduralnych. W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, generalnie rzecz biorąc, nie była także podważana właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrywania zażaleń na wydawane przez ten organ postanowienia w ramach postępowań prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Właściwość tę zakwestionował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3363/03 stwierdził nieważność, ze względu na naruszenie właściwości, postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanego w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem Sądu, zażalenie to powinien był rozpatrzyć Minister Finansów, a jego właściwość, w sytuacji braku uregulowania wprost tej kwestii, tj. rozpatrywania zażaleń, w przepisach u.k.s., Sąd wywodził (analogicznie jak w sprawie niniejszej) z ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej - art. 220 § 2 w związku z art. 239, z których wynikała właściwość organu podatkowego wyższego stopnia. Wyrok ten, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 152/05. Sytuacja, w której środki zaskarżenia (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) od decyzji byłyby rozpoznawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a zażalenia składane na wydawane w trakcie tego samego postępowania postanowienia, miałby rozpatrywać inny organ, tj. Minister Finansów stanowiłaby głęboką dysfunkcję systemową. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które opierają się na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził nieważność zaskarżonego do tego Sądu postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, błędnie przyjmując, iż organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest Minister Finansów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a.