II FSK 1515/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 968/11 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Gl 968/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J.SA z siedzibą w J.(zwaną dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wójt gminy O. w dniu 19 grudnia 2007 r. określił KWK [...] S.A. (obecnie-spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. W odwołaniu spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) , poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Samorządowego Kolegium Odwoławczego, decyzją z dnia 27 października 2006 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że decyzja wójta gminy z dnia 7 sierpnia 2006 r. wydana została z naruszeniem art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: ord. pod.). Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach - mając na uwadze przedłożone dokumenty i opinie zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych - podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Biorąc pod uwagę, że w trakcie postępowania organ zebrał opinie: biegłego rewidenta – biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. E. z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w B., a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki, Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy. Na jego podstawie organ pierwszej instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to było zgodne zarówno z tezą ekspertyzy prof. zw. dr hab. L. E., jak i wyrokami sądów administracyjnych (między innymi wyroki: NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Wr 1596/06). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o: 1. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a nadto o: 3. przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt. 3, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust.1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP), 4. zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 124 §1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a. do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. – poprzez zaakceptowanie poglądu organu I instancji, że obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie", 2) art. 2 ust. 1 pkt.3 u.p.o.l. – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, że obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3) art. 3 ust.1 u.p.o.l. – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, że spółka wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, 4) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie w ślad za ustaleniami organu I instancji, że w odniesieniu do spornych obiektów po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, 5) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414. z późn. zm., zwanej dalej: u. Pr. bud.) w związku z art. 6 pkt 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., zwanej dalej: u. Pr. g.g.) – poprzez pominięcie tych regulacji mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy, 6) art. 122 i 187 § 1 ord. pod., poprzez: a) jednostronny dobór materiału dowodowego, b) brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, c) art. 191 w związku z art. 197 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania; d) art. 229 i 235 ord. pod. w związku z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę, wskazał, że w sprawie ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, który podjęty został w odniesieniu do spółki na kanwie innego roku podatkowego. Oceniając zarzuty naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania sąd pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty niepodlegające opodatkowaniu. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę również, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego - który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących - naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż obejmowało opodatkowaniem przedmiot niepodlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. Naruszono również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, niestanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd za błędny uznał pogląd organu odwoławczego, który zmierzał do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą każdorazowo rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma racji spółka, twierdząc, iż nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem TK – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u. Pr. b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u. Pr.b." Spółka, kwestionując przysługujący jej przymiot podmiotowości podatkowej wskazała, że organy nieprawidłowo przyjęły, iż wypełnia ona kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sąd nie podzielił stanowiska spółki w tym zakresie. Podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym, czy użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli rozumianej – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - jest skarżąca spółka (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest możliwe odmówienie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności do budowli. Sąd zaznaczył, że spółka stała na stanowisku, iż opodatkowaniu nie podlega ani wyrobisko górnicze, ani też usytuowane w nim budowle i urządzenia. Z tej przyczyny uznała, że nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji co do budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a w konsekwencji - iż nie była zobowiązana do uregulowania zobowiązania podatkowego. Nie jest jednak możliwe naruszenie przez organ normy prawnej skierowanej tylko i wyłącznie do podatnika, a taką normę ustanawia art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Za zasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że szczególnie mocno spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania i nie zebrały żadnych dowodów - w konsekwencji wartość ta nie została ustalona. 6. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.Pr.g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że: przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, itp. w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, czyli budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, winna być związana z obiektem budowlanym w sytuacji, gdy zgodnie z treścią powołanego przepisu tylko urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego winno być związane z obiektem budowlanym; na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przepisów materialnych mających podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,art. 4 ust.1 pkt 3 u..p.o.l, art. 6 pkt 10 u. Pr.g.g., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów stawianych przez przywołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu; art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach niepozwalających na zweryfikowanie dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania sądu oraz organu wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie drugie) w powiązaniu z art. 200a § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez wskazanie, że konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego celem usunięcia wątpliwości odnośnie "częściowo spornego stanu faktycznego" (w tym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli) w drodze przeprowadzenia przez Kolegium rozprawy administracyjnej, w sytuacji gdy sąd I instancji nie wskazał, w jakim zakresie stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a w konsekwencji nie wyjaśnił z jakich względów przeprowadzenie rozprawy jest konieczne w świetle przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie - w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego wskazane w punkcie 1 skargi kasacyjnej SKO wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie w całości skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 listopada 2008 r., a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sad Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, - zasądzenie na rzecz SKO kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało, że sąd mylnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i 191 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika (tu- spółkę). Jednak brak uwzględnienia wniosku dowodowego spółki na podstawie art. 188 ord. pod. nie był podnoszony przed sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 art. 191 ord. pod. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, że nie dotyczy ona istnienia - czy lokalizacji- określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę - nie będąc związanym przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. 8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również w sposób dostatecznie precyzyjny sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut rozstrzygania wyłącznie na uogólnieniach jest o tyle niezasadny, że właśnie takie uogólnienia stanowią treść zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd błędnie przyjął, iż spółka posiada środek w postaci wyrobiska, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd zaakcentował, iż organ uwzględnił w podstawie opodatkowania wartość nakładów poniesionych na wytworzenia wyrobiska, które to ustalenie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, że działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2006 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że spółka kwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych "budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych". Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem sądu pierwszej instancji aby - z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych - przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 ord. pod. Jednocześnie sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. 9. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u. Pr. bud., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie, itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie sąd konsekwentnie twierdzi - czego nie dostrzega strona skarżąca - że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Jakkolwiek sąd I instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania. Najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania, a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości - i bez zbadania ich podatkowego charakteru - uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego, by uznać je - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. – w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania, ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych spółki. 10. Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. 11. W skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jakim zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, iż sporne obiekty nie są - bądź też są - budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem rolą organu administracji publicznej -a nie sądu administracyjnego - jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - sąd administracyjny I instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatne do przedstawionego zagadnienia określenie obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia te można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Niemniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania - poprzez wystarczające zindywidualizowanie - jaki obiekt został uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiłby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej - ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji, a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi I instancji sformułowanie oceny, czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. 12. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).