I SA/Gl 939/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Haliny Pełki sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy M. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "Spółka" lub A – w wysokości [...]zł. Spółka, od decyzji wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.– w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie słowem "Kolegium" – zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz wnioskując o uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]zł. Z treści w/w decyzji wynika, że poszczególne [...] wchodzące w skład A składając do organu I instancji deklaracje w podatku od nieruchomości za 2005 r., nie ujęły wartości środków trwałych znajdujących się bądź to w podziemnych wyrobiskach górniczych ( B ) bądź budowli znajdujących się na powierzchni ( C ). Zdaniem odwołującej się Spółki w roku podatkowym 2005 opodatkowaniu podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża, na mocy obowiązującego art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze ( Dz. U. Nr 27, poz. 96 z późn. zm. ) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "u.p.o.l.". Zdaniem pełnomocnika nie powinny być opodatkowane środki trwałe znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kontynuując, pełnomocnik wskazał na rozbieżność orzecznictwa w zakresie opodatkowania wyrobisk górniczych, omawiając poszczególne orzeczenia wydane w tej materii, by w konsekwencji wywieść, że w sprawie miał zastosowanie art. 58 Prawa geologicznego i górniczego – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – zgodnie, z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi i służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.). Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy – ciąży m.in. na osobach prawnych, które są: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Wskazało także, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki oraz ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Kolegium – odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – podniosło, że organ podatkowy I instancji w dniu 3 kwietnia 2006 r. wezwał pismem Fn.3110 – 11/2006 A do przedłożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości od budowli, które do grudnia 2002 r., nie podlegały opodatkowaniu tj. mostu na rzece [...], latarni oświetleniowych na osiedlu [...], linii elektrycznych zasilających te latarnie, linii teletechnicznych. Wobec braku reakcji ze strony A na to wezwanie, organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Organ I instancji wszczął także postanowieniem z dnia [...] Nr [...] postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie budowli za 2005 r. We wszczętych postępowaniach organ zażądał od A wykazu budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. A pismem z dnia 18 lipca 2006 r. przekazała wykaz budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Gminy M. oraz wykaz budowli wskazanych w piśmie organu I instancji z dnia 22 czerwca 2006 r. Nr 3110 – 156/06. Jak podkreśliło Kolegium, organ podatkowy przyjął podane przez Spółkę wartości budowli lub ich części ustalone na dzień 1 stycznia 2005 r., w tym także usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował obiekty budowlane i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Zaznaczyło, że stanowisko organu zbieżne jest zarówno z poglądami wyrażonymi w doktrynie – odwołując się w tym przedmiocie do poglądu prof. E., jak i z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ( porów. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1596/06 ). Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła A S.A., zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, 2) art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, by następnie zakwestionować zasadność określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Jak zaznaczyła Spółka, spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia, czy w świetle obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych podkreślając, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Skarżąca wskazała także na kontrowersje związane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych i budowli w nich zlokalizowanych, zarówno w obecnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Rozbieżności te – jak wskazała skarżąca – wynikały zarówno z orzecznictwa, jak i doktryny. W tej materii Spółka wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1596/06, podnosząc, iż w ocenie sądów, wyrobisko górnicze na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. Powołując się na Klasyfikację Środków Trwałych, pełnomocnik skarżącej A wskazał, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami winny być klasyfikowane w grupie 2 rodzaju 200. Polemizując z wyżej zaprezentowanym poglądem orzecznictwa, pełnomocnik stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania niewystarczające staje się ustalenie, jakie wartości posiada podatnik środków trwałych – wyrobiska górniczego jako całości – ale należy wyodrębnić wartość części składowej tj. poszczególnych urządzeń i budowli usytuowanych w wyrobisku. Zaznaczył przy tym, że w ewidencji księgowej środków trwałych wartość środka obejmuje zarówno drążenie przestrzeni w górotworze, jak i wartość czy to urządzenia, czy budowli. Kontynuując, pełnomocnik wskazał na różnice dotyczące kosztów ponoszonych na inwestycje naziemne i podziemne, podkreślając, że koszty te – jak na przykład zakup nieruchomości, czy też uzyskanie koncesji – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. Jak zaznaczył w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie może stanowić przedmiotu opodatkowania samo wyrobisko górnicze w postaci przestrzeni w górotworze, gdyż oznaczałoby to konieczność zapłaty podatku nie tylko od wartości samej budowli, ale także wydatków poniesionych na jej lokalizację. Pełnomocnik wskazał także, iż dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli nie ma znaczenia, w jaki sposób została ona ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieistotne w szczególności jest, czy stanowią te budowle odrębny środek trwały, czy też część składową, gdyż przedmiotem opodatkowania w tym podatku nie jest określona grupa środków trwałych, lecz takie obiekty, które ze względu na walory techniczno – użytkowe mieszczą się w definicji budowli zawartej w treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, głównie zaś podstawy opodatkowania poprzez objęcie podatkiem nie tylko wartości budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych, ale także nakładów przypadających na lokalizację tych budowli. W tym zakresie podniósł brak jakiegokolwiek odniesienia się Kolegium do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Jak zaznaczył pełnomocnik, Kolegium naruszyło także przepis art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co de facto przesądziło o wyłączeniu A z udziału w sprawie. Pełnomocnik podniósł także, że organ II instancji nie odniósł się do dowodów złożonych na etapie odwołania, a dotyczących B i gruntów będących w jej posiadaniu, a sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako wody płynące, stąd też nie jest wiadomo, czy pominął te dowody, czy też nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej Spółki ze względów merytorycznych. Pełnomocnik podkreślił, iż niezależnie od naruszenia przez Kolegium przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty pod wodami płynącymi. W ocenie pełnomocnika doszło też do naruszenia treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie stawką dla prowadzonej działalności gospodarczej gruntów wydzierżawianych osobom fizycznym pod garaże. Jak podkreślił, status gruntu związanego z działalnością gospodarczą nie wiąże się z okolicznością kto jest w stosunku do tego gruntu podatnikiem, lecz z tym, w czyim posiadaniu grunt ten się znajduje. Końcowo, powołując się na poglądy doktryny, podważające – jak to nazwał pełnomocnik – stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym – wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, stwierdzając, że wyrobiska górnicze, jako przestrzeń w górotworze, nie są budowlami w rozumieniu tego przepisu, a budowle w nim usytuowane nie spełniają ustawowych wymogów tej regulacji prawnej. Zaznaczył także, że Kolegium nie odniosło się do kwestii zaskarżenia postanowienia z dnia [...] Nr [...], co przesądza o braku kompletności decyzji i o naruszeniu art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Pełnomocni skarżącej A wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem z dnia 31 października 2011 r. zgłosiła swój udział w postępowaniu sądowym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Halina Pełka. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. strony podtrzymały stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny – w dalszej części uzasadnienia określany zamiennie skrótem "T.K." – orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało co prawda w odniesieniu do innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku T.K. Oceniając zarzuty zawarte w punkcie drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania należy zaakcentować, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń v w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’. Jednocześnie w opinii T.K., "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej". Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazało Kolegium – organ podatkowy przyjął, jako podstawę opodatkowania, podane przez Spółkę wartości budowli lub ich części ustalone na dzień 1 stycznia 2005 r., w tym także usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował obiekty budowlane i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Zaznaczyło, że stanowisko organu zbieżne jest zarówno z poglądami wyrażonymi w doktrynie – odwołując się w tym przedmiocie do poglądu prof. E., jak i z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wymaga także zaakcentowania, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, nie jest też zasadne wywodzenie – w świetle wyroku T.K. – że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem T.K. – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, podziela pogląd Spółki, że opodatkowaniu podlegają tylko te obiekty czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku T.K. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku T.K. wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. w połączeniu z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach. Za zasadny należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w tym art. art. 122, art. 187 § 1 art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę skarżącą, a ponadto art. 210 § 4, a także przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego ( strona na etapie odwołania przedłożyła nowe dowody dotyczące gruntów pod wodami płynącymi ). Uzasadnienie decyzji organu II instancji – zdaniem Sądu – nie spełnia podstawowych wymogów, dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ogranicza się do zacytowania przepisu regulującego podmioty opodatkowania oraz przedstawienia – w minimalnym zakresie – ustaleń, które dokonał organ I instancji. Decyzja ta nie zawiera ustosunkowania się do argumentów strony skarżącej, mało tego nie zawiera nawet całokształtu opisu przedmiotu sporu. Pomija bowiem fakt, że strona kwestionowała objęcie opodatkowaniem wynajętych garaży oraz gruntów pod wodami stającymi. Z tego też powodu – zdaniem Sądu – za przedwczesne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, skoro organ nie odniósł się do zarzutów, uniemożliwiając jakąkolwiek weryfikację podjętego stanowiska. W zakresie natomiast opodatkowania budowli w wyrobiskach należy zauważyć, że co prawda organy oparły się na dokumentach przedłożonych przez A przy piśmie z dnia 18 czerwca 2006 r., jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność objęcia do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.