I SA/Kr 1079/11

Sygn. akt I SA/Kr 1079/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r., sprawy ze skarg K. S.-S., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 2 marca 2011 r. [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wnioskach z dnia 2 marca 2011r. K. S. - S. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni zawarła w dniu 24 września 2009r. umowę z Uniwersytetem Jagiellońskim , Collegium Medium o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez jednostkę w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Przedmiotem umowy było dofinansowanie zagranicznego pobytu uczestniczki obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, realizowanych w zagranicznym ośrodku w ramach powyższego programu (III edycja programu) w terminie od 1 października 2009r. do 31 marca 2010r. Na realizację ww. zadania Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał środki finansowe ogółem w wysokości 110 400 zł, z czego w 2009r. 59 700 zł (pobytu: 50700 zł + koszty podróży: 9 000 zł), w 2010r. 50 700 zł (koszty pobytu: 50 700 zł). Środki były przeznaczone i zostały wykorzystane przez wnioskodawczynię na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku, oraz kosztów podróży wnioskodawczyni i członków jej rodziny, zgodnie z kalkulacją pobytu, która stanowiła załącznik do umowy. Środki te zostały wnioskodawczyni wypłacone w rocznych ratach. Uniwersytet - jako płatnik, wypełnił formularz PIT-8C (informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych). Na podstawie powyższego wnioskodawczyni ujęła w swoim rozliczeniu rocznym za 2009r. kwoty przyznane jej na mocy umowy z Uniwersytetem o przekazanie środków finansowych jako przychód, od którego uiściła podatek dochodowy od osób fizycznych. Umowa została zawarta na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 16 lipca 2009r. Na jej mocy Minister przyznał Wydziałowi Uniwersytetu środki finansowe w kwocie ogółem 110 400 zł, które zostały przeznaczone na sfinansowanie w latach 2009-2010 uczestnictwa wnioskodawczyni w programie "wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Na podstawie tej decyzji, między wnioskodawczynią , a Uniwersytetem została zawarta umowa. Decyzja powyższa została wydana na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Środki finansowe przyznane wnioskodawczyni przez Uniwersytet zostały pomniejszone o podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zapłata tego podatku była nieuzasadniona, gdyż obowiązek uiszczenia tegoż podatku nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. W związku z tym zadano następujące pytanie: czy środki finansowe przekazane wnioskodawczyni przez Uniwersytet korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy uzasadnionym będzie uiszczenie przez wnioskodawczynię podatku od osób fizycznych w roku 2010 za rok 2009 z tytułu wypłat dokonanych 2009r. i w roku 2011 za rok 2010 z tytułu wypłat dokonanych 2010r. Zdaniem wnioskodawczyni uczestniczyła ona w zagranicznym programie naukowym, który mógł być określony jako "inna forma kształcenia", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 2 marca 2011r. znak: [...] i [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. W uzasadnieniach organ wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej przywołał zasady przyznawania środków finansowych w ramach przedmiotowego programu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 169, póz. 1049) - finansowanie nauki dotyczy finansowania działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, a w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych i realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego. Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy Minister przyznaje środki finansowe na naukę: 1. jednostkom naukowym określonym w art. 2 pkt 9: a. na prowadzenie działalności statutowej, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 3, b. na inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych; 2. uczelniom - na badania własne i rozwój infrastruktury informatycznej nauki; 3. jednostkom naukowym i uczelniom reprezentującym sieć naukową - na wspólne badania własne; 4. jednostkom naukowym i innym uprawnionym podmiotom - na realizację zadań lub przedsięwzięć przewidzianych do wykonania w ustalonym okresie i na określonych warunkach; 5. ministrom kierującym działami administracji rządowej, kierownikom centralnych organów administracji rządowej oraz Prezesowi Polskiej Akademii Nauk - na realizację zadań z zakresu działalności wspomagającej badania. W myśl art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art. 21 ust. 1, lub zespołu, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2a. Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej. Środki finansowe na naukę, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 15 ust. 3 ww. ustawy). Szczegóły dotyczące przyznawania tych środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ustawy o zasadach finansowania nauki, wydane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 1 tego rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach programu przyznaje jednostce naukowej środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego, zwanego dalej "uczestnikiem programu", który spełnia łącznie następujące warunki: 1. jest zatrudniony w jednostce naukowej; 2. uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, 3. nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. Środki finansowe są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez ministra (§ 4 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia). W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, środki finansowe, o których mowa w § 2 ust. 1, są przyznawane w kwotach odpowiednio zryczałtowanych Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki: 1. dochody te są świadczeniem pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, 2. pochodzą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni, 3. zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Nie spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni uzyskała środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Program ten realizowany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Zatem środki te nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Środki te zostały jej przyznane na podstawie innych przepisów niż tych, które literalnie zostały wymienione w cyt. przepisie. Przyznanie środków na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie można uznać za przyznanie środków w ramach szeroko rozumianej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym; są to bowiem dwa odrębne akty prawne. Pismami z dnia 21 marca 2011r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 21 kwietnia 2011r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. Wobec powyższego K. S. - S. złożyła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego i nie uwzględnienie orzecznictwa sądowego, a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, które winno być prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do tych organów. W ocenie skarżącej stanowisko organu podatkowego, uznające ustawę o zasadach finansowania nauki za leżącą poza zakresem podstaw prawnych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, gdyż jeśliby ustawodawca uzależniał możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia tylko w przypadku, gdy bezpośrednie zastosowanie będzie znajdowała ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005r., to wynikałoby to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy. Ustawodawca zastosowałby więc analogiczne rozwiązanie, jakie znalazło swój wyraz w art. 21 ust. 1 pkt 25a, pkt 25c, 40c ww. ustawy. Skoro tego nie uczynił, to uznać należy, że przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym obejmują swoim zakresem nie tylko ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005r., ale także inne akty normatywne z zakresu szkolnictwa wyższego , w tym także ustawę o zasadach finansowania nauki. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Ze względu na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych i zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych interpretacji - sygn. akt I SA/Kr 1079/11 oraz I SA/Kr 1080/11, w celu prowadzenia ich, rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1079/11. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest zasadna, gdyż wydając interpretację indywidualną organ naruszył przepis prawa materialnego , a to art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, dokonując błędnej jego wykładni. Przywołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Zdaniem skarżącej , jej uczestnictwo w programie "wsparcie mobilności naukowców" należy zakwalifikować do "innych firm kształcenia" przewidzianych w tym przepisie, natomiast ustawę o zasadach finansowania nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie w sprawie programu, należy uznać za integralną część przepisów o systemie oświaty. W związku z tym wypłacane jej środki finansowe pochodzące z budżetu państwa stanowią pomoc materialną dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia i podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. W opinii organu rzeczone zwolnienie podatnikowi nie przysługuje, gdyż ustawa o finansowaniu nauki nie została wymieniona w interpretowanym przepisie, a nie należy ona do przepisów o systemu oświaty. Punktem wyjścia dla przedmiotowej interpretacji stać się musi założenie , że "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028). Nie można też tracić z pola widzenia , iż zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego ( vide : orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, Lex nr 29902). Zaakcentować należy , że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie będzie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). W ocenie sądu dokonując wykładni analizowanego przepisu należy więc mieć na uwadze jego cel manifestujący się dążeniem do podniesienia jakości szkolnictwa, w tym szkolnictwa wyższego, tak aby osiągało ono coraz wyższy poziom , także w relacji do wiodących ośrodków zagranicznych. Nie może budzić wątpliwości , że celowi temu sprzyja udział polskich naukowców w międzynarodowych przedsięwzięciach badawczych. Wedle sądu środki finansowe wypłacane wnioskodawczyni w związku z jej pobytem w zagranicznym ośrodku badawczym stanowią świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Bez wątpienia skarżąca uczestniczyła w zagranicznym programie naukowym, a z wniosku wynika, że dofinansowaniem objęty jest jej zagraniczny pobyt obejmujący udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie L. w B. We wniosku wskazano także, że jedynym celem wyjazdu uczestniczki projektu jest kształcenie naukowca. Niewątpliwie zatem udział w takim programie służy podwyższeniu poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji pracownika naukowego, wzbogaca także jego karierę naukową. Jest to zatem inna forma kształcenia niż studiowanie czy pobieranie nauki, które dotyczą uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca odsyłając w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do norm zawartych m.in. w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym nie kierował jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia. Za słusznością przyjętego stanowiska świadczy fakt, że w innych punktach art. 21 u.p.d.o.f. odwołuje się do określonych aktów prawnych, np. w pkt: 25a, 25b czy 40c. Z tego względu nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Wobec tak sformułowanego przepisu właściwą jest interpretacja, że chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. jako zbiór wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Podnieść przy tym trzeba, iż w/w ustawa w art. 41 ust. 1 i 2 stanowi, że Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego w porozumieniu z właściwymi ministrami koordynuje współpracę uczelni z zagranicznymi instytucjami naukowymi w ramach umów międzynarodowych zawieranych przez Rzeczpospolitą Polską oraz przekazuje nadzorowanym przez siebie uczelniom środki finansowe na wykonanie realizowanych przez nie zadań wynikających z w/w umów. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" są przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez Ministra. Do tej ustawy (obecnie jest to ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r.) w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła również art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Upoważnia to do uznania, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym akty wykonawcze) mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 16/10, także WSA w Krakowie z 25.01.2011 r. , sygn. akt I SA/Kr 2030/10). W świetle powyższych uwag uprawnione jest stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., obejmuje także takie jego formy jak udział w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Reasumując : pomoc materialna wypłacana skarżącej w związku z jej udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie wydać interpretację indywidualną uwzględniającą przedstawioną przez sąd wykładnię w/w przepisu. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 ustawy o p.p.s.a.