III SA/Wa 520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut, natomiast nieprawidłowe jest w zakresie dotyczącym okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT. Z ww. interpretacji wynika, że we wniosku Bank przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Bank, jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap. Transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie. Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji. Wszystkie te operacje wymiany są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje walutowe. W przypadku zbywania oraz nabywania walut Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank. W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") Bank planuje ustalać obrót na operacjach wymiany walut w sposób następujący: faktyczny wynik zrealizowany na poszczególnych transakcjach wymiany z danymi klientami, na których Bank osiągnął zysk w danym okresie, • kwota określona dla pozostałych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie. Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank powinien uwzględnić jedynie wynik dodatni. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie: Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut: 1) w przypadku, gdy system transakcyjny Banku dla operacji wymiany umożliwi identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez danego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie i możliwe będzie ustalenie indywidualnego wyniku na tych transakcjach, jako: - faktyczny dodatni wynik na transakcjach wymiany zrealizowany w danym okresie zidentyfikowany na określonych klientach, - całkowity dodatni wynik na pozostałych transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie, który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego? 2) w przypadku gdy system transakcyjny Banku dla transakcji wymiany walut nie będzie dawał możliwości identyfikacji transakcji wymiany walut realizowanych przez danego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie, jako: - całkowity wynik dodatni na transakcjach wymiany walu, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut , dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w danym okresie, który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego? Bank wskazał, że ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określania podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, należy posłużyć się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dotyczącą przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 ze zm.) zwanej dalej: "VI Dyrektywą", zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank ot Chicago, ETS stwierdził, że w przypadku gdy: - przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług, - nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji, - z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami, podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie. W związku z tym, zdaniem Banku w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami). Natomiast w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie. Bank podniósł, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "okresu", w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym. W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. Dlatego też, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Jak już wcześniej podano, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Banku w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut jest prawidłowe, natomiast w zakresie okresu, w jaki powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT jest nieprawidłowe. Na wstępie interpretacji organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W zakresie w jakim organ ocenił stanowisko Banku jako nieprawidłowe przede wszystkim powołał się na treść art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że Bank powinien w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu (w przypadkach, w których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji). Organ zgodził się ze stanowiskiem Banku, że ani przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo ETS nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Jednakże, zdaniem organu, przez "dany okres" należy rozumieć przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy - miesięczny lub kwartalny. Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Organ na poparcie swej argumentacji powołał przedstawione przez Skarżącą orzeczenie WSA z dnia 24 czerwca 2008r. sygn. III SA/Wa 481/08, w którym Sąd wskazał, na konieczność wykazywania przez bank dodatniego wyniku na operacjach w miesięcznych deklaracjach VAT – 7, osiągniętego w danym miesiącu. Stanowisko to podzielone zostało przez NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010r. II FSK 1847/08. Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. Bank złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia okresu, w jakim powinien być obliczany obrót dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 90 ust. 3 i 4, art. 99 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Ponadto wskazał, że organ naruszył art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: “O.p.") poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Bank wskazując na art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wywodził, że ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, to dla celów współczynnika VAT całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być dla celów współczynnika VAT kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Prawidłowość takiego stanowiska Skarżący upatrywał w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2009 r. nr. [...]), oraz piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...]), w którym Dyrektor potwierdził stanowisko, że przy ustalaniu proporcji, podatnik powinien uwzględniać obrót zrealizowany w ujęciu rocznym, tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku, wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy niezasadnie powołał się na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W żadnej bowiem mierze nie można utożsamiać obowiązku składania deklaracji miesięcznych VAT-7 z kalkulacją współczynnika VAT, który mocą art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT kalkulowany jest w stosunku rocznym. Skarżący utrzymywał, że należy odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej, które wskazują, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11). Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, na potrzeby współczynnika VAT - obrót roczny (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) lub też obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) należy odczytywać jako obrót zrealizowany w roku kalendarzowym, czyli od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie zgodził się z stwierdzeniem Skarżącego, iż w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie powołano się na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Okresem rozliczeniowym przyjętym przez ustawodawcę jest okres miesięczny lub kwartalny. Zatem Skarżący w przypadkach, w których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej " p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidulanych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Poza sporem w sprawie pozostaje stanowisko Skarżącego uznane w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje, kiedy nie można ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny dodatni wynik transakcji w postaci wartości marzy w danym okresie czasu. Ustawodawca nie określił jednak wprost, co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany walut jest osiągany, Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dla potrzeb wyliczenia obrotu rocznego dla transakcji wymiany walut do współczynnika proporcji termin "dany okres" należy rozumieć jako okres pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego, jak tego chce Skarżący; czy też, jak twierdzi organ, przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy miesięczny lub kwartalny, który dla potrzeb wyliczenia współczynnika proporcji powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Skarżący wskazując na art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wywodził, że ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, to dla celów współczynnika VAT całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym, według stanu na dzień 31 grudnia danego roku. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być dla celów współczynnika VAT kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Odniesienie się do twierdzeń Skarżącego wymaga poczynienia kilku wstępnych spostrzeżeń. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż obliczanie proporcji w podatku od towarów i usług jest konsekwencją realizacji fundamentalnej zasady tego podatku, a mianowicie zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego przysługuje w momencie, w którym powstało takie prawo . W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny ( lub w miesiącu następnym). Jednocześnie wskazać należy, iż obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa będą mu służyć do działalności, z która wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli prowadzi on tylko działalność opodatkowaną, to może on obniżyć podatek należny w całości o podatek naliczony. Podatnik dokonując zakupu towaru lub usługi, która jest częściowo związana z działalnością opodatkowaną, może natomiast odliczyć tylko taką część podatku naliczonego, jaka jest uzasadniona wykorzystywaniem danego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej. W związku z odliczaniem częściowym możemy odróżnić dwie sytuacje . Pierwsza z nich to przypadek, gdy podatnik jest w stanie określić, w jakiej części wykorzystuje zakupiony towar lub usługę do działalności dającej prawo do odliczenia. Dopiero, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe, podatnik posłuży się rozliczeniem proporcjonalnym. Obliczanie proporcji według zasad przewidzianych w art. 90 ust. 1 12 ustawy o VAT, następuje w dwóch etapach. W pierwszym podatnik w miesiącu, za który przysługuje mu odliczenie, dokonuje odliczenia (wykazując podatek w deklaracji za dany okres rozliczeniowy) przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie czynności za rok poprzedni (proporcja wstępna). Regulacja odnosząca się do ustalania proporcji wstępnej została zawarta w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, który stanowi, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego dostawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego ustalana jest proporcja. Drugi etap ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia. Polega ona na ostatecznym obliczeniu części podatku podlegającego odliczeniu Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Kwestię te reguluje art. 91 ust 1-10 ustawy o VAT. Jak już wspomniano, przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wprowadzają roczny okres, za który obliczana jest proporcja. Proporcję szacuje się na podstawie obrotów wypracowanych przez podatnika, w roku poprzedzającym rok podatkowy, za który ustalana jest proporcja. Obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym stanowi zatem punkt odniesienia dla ustalenia proporcji (wstępnej ) w danym roku podatkowym. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Nie można jednak nie zauważyć, iż owa metodologia ustalania obrotu na potrzeby współczynnika VAT dotyczy podatku, który opiera się na znacznie krótszych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Sądu organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji odwołał się do treści przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustęp 2 i 3 omawianego artykułu wskazuje sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne. Słuszna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej poczyniona w odpowiedzi na skargę, że przyjęcie, iż okresem branym pod uwagę przy ustalaniu wyniku z tytułu transakcji wymiany walut (innych niż wykonane z konkretnym klientem) jest okres roku podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania z ww. tytułu byłaby ustalana raz w roku i tak też rozliczana dla celów podatku VAT. Skarżący ma obowiązek wykazać w miesięcznej (kwartalnej ) deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania, którą jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem przewidzianym tym przepisem). Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu podatkowego, iż obrót roczny stanowi suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. "Dany okres" wskazany w przywołanym przez Skarżącego wyroku ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS należy rozumieć jako okres, za który podatnik ma obowiązek rozliczyć się z podatku VAT. Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje odstępstwa od miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego, przyjęcie więc rocznego okresu rozliczeniowego nie ma podstaw prawnych. Przyjęcie, jak tego chce Skarżący, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.), pozostaje bez wpływu na obowiązek podatnika VAT rozliczania się w okresach miesięcznych, bądź kwartalnych. Ten zaś obowiązek determinuje obowiązek wykazania obrotu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Definicja roku podatkowego zawarta w art. 11 O.p. może być przydatna dla potrzeb odkodowania treści przepisu w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, w którym występuje termin "rok podatkowy", ale w żadnym razie nie można z niej wywieźć, iż dla podatku VAT okresem rozliczeniowym może być termin roczny. Obliczenie zaś obrotu rocznego na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku jest prostą konsekwencją obowiązku wykazania w nich wysokości obrotu w tych okresach. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT należy uznać za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przede wszystkim przepis ten wskazuje jakie elementy powinna zawierać interpretacja indywidualna, nie odnosi się więc do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Poza tym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi, z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W ustawie p.p.s.a. nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej p.p.s.a. nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.