III SA/Wa 2409/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 474 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2409/11 Uzasadnienie W dniu 10 stycznia 2011r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług przetwarzania danych, usług informatycznych oraz usług oprogramowania związanych z techniczną obsługą kart płatniczych. We wniosku tym Podatnik stanął na stanowisku, iż usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne oraz usługi oprogramowania związane z techniczną obsługą kart płatniczych są opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne lub usługi w zakresie oprogramowania związane z techniczną obsługą kart płatniczych nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, z uwagi na fakt niewypełnienia dyspozycji przepisów będących podstawą tego zwolnienia. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 23%. Skarżąca pismem z dnia 10 maja 2011 r. wezwała działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. znak [...] oraz wydanie interpretacji indywidualnej uznającej, że usługi będące przedmiotem wniosku podlegają zwolnieniu z VAT. Skarżąca wskazywała także, że w stosunku do innych podmiotów w identycznym stanie faktycznym, wydane zostały interpretacje indywidualne uznające usługi wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, jaki w niniejszej sprawie złożyła Skarżąca za usługi objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej gdyby uznać wydaną w stosunku do niej interpretację indywidualną za prawidłową, to interpretacje wydane w stosunku do tych innych podmiotów powinny zostać zmienione w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 r., Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznając, że brak jest podstaw do zmiany Interpretacji. Na interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa, polegające na odmiennej ocenie prawnej identycznej sytuacji faktycznej dwóch podmiotów; - art. 14a oraz 14b § 6, a także art. 120 O.p. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej równolegle w identycznym stanie faktycznym i prawnym; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazywała, że nie godzi się z sytuacją, w której inny podmiot uzyskał interpretację indywidualną, w której skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego identycznego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały określone w zupełnie odmienny sposób od skutków wskazanych w zaskarżonej interpretacji. Skarżącą w uzasadnieniu skargi wskazywała na orzeczenia NSA, w których podkreślano że, wydawanie odmiennych interpretacji indywidualnych odnoszących się do identycznych stanów faktycznych jest zjawiskiem niepożądanym. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Korzystając z uprawnienia wynikającego z przytoczonych przepisów Sąd przy wydawaniu wyroku uwzględnił naruszenia prawa występujące w niniejszej sprawie, które nie zostały podniesione w skardze. Sąd zważył, że ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnił z podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Wprowadzenie do ustawy o VAT zwolnień określonych w art. 43 ust. 1pkt 40 i ust. 13 ustawy o VAT wynika z treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 112, który stanowi, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:. .... d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;". Ustalenie zakresu przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 112 było przedmiotem orzeczenia ETS z dnia 5 czerwca 1997 r. o sygnaturze C-2/95. Przedmiotem tego orzeczenia było objęcie zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych. W stanie faktycznym którego dotyczyło to orzeczenie podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, zrzeszał w przeważającej większości banki oszczędnościowe. Podmiot ten świadczył usługi na rzecz swoich członków i niektórych innych klientów, którzy korzystali z należącej do tego podmiotu sieci przetwarzania danych. Usługi świadczone przez ten podmiot dotyczyły m.in.: przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także były to usługi związane z obsługą administracyjną członków tego podmiotu. Na typową usługę świadczoną przez ten podmiot składało się szereg składników, które łącznie stanowiły usługę nabywaną przez banki ze względu na oczekiwania ich klientów. Za świadczone usługi podatnik otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio od stowarzyszonych z nim banków. Wszystkie dokumenty sporządzane przez podatnika były dostarczane klientom w imieniu banków. W rezultacie podmiot ten nie było związany żadnym bezpośrednim stosunkiem prawnym z klientami banku, na którego rzecz wykonywało usługi. Wątpliwości interpretacyjne dotyczyły możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do opisanych usług finansowych. Analizując powyższy problem, Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (odpowiedniki art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy Rady 112) , pod warunkiem że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto Trybunał stwierdził, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Mając na uwadze treść przytoczonego orzeczenia oraz interpretując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 112, Sąd doszedł do wniosku, że usługi, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie przez Skarżąca wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej należy uznać za zwolnione od podatku. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe usługi służą realizacji transakcji finansowych za pomocą kart płatniczych. Dla klientów banków usługi te stanowią element transakcji realizowanych za pomocą kart płatniczych, zatem stanowią one element usługi finansowej dostarczonej klientowi przez bank, rozumianej jako realizację zapłaty za pomocą karty płatniczej lub innej czynności dokonywanej z pomocą tej karty. Ten związek przedmiotowych usług z usługami realizowanymi na rzecz klienta posługującego się kartą płatniczą, przez bank jest tak silny, że bank, gdyby chciał mógłby czynności objęte usługami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji wykonywać samodzielnie i wówczas czynności te stanowiłyby element usługi bankowej polegającej na realizacji transakcji finansowych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. Jednocześnie przedmiotowe usługi są na tyle odrębne od właściwych bankowych transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, w obrocie gospodarczym mogą stanowić przedmiot odrębnej usługi. Z tych względów Sąd uznał, że przedmiotowe usługi spełniały przesłanki zwolnienia ich z podatku VAT, które zostały wskazane w przytoczonym orzeczeniu ETS. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedmiotowe usługi należało uznać za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem sądu wydawanie przez organy podatkowe różnych interpretacji indywidualnych przy występującym w tych interpretacjach identycznym stanie faktycznym stanowi uchybienie, które czyni uzasadnionym zarzut nierównego traktowania podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, co jest niedopuszczalne w świetle treści art. 2 i 32 Konstytucji RP. Sformułowanie przez Skarżącą w skardze zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisów art. 14a O.p. należy ocenić jako działanie chybione, gdyż przepisy art. 14a O.p. regulują wydawanie interpretacji ogólnych, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p.. Skarżąca zasadnie wywodziła, że z treści art. 14b § 6 O.p. wynika, że wydawanie interpretacji indywidualnych służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zasadnie wywodziła w skardze, że celu tego z pewnością nie realizują odmienne interpretacje wydane w stosunku do różnych podmiotów, gdy stan faktyczny opisany we wnioskach o wydanie tych interpretacji jest taki sam. Wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych których przedmiotem jest taki sam stan faktyczny zasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie uzasadnia to, natomiast zarzutu naruszenia art. 120 O.p., gdyż interpretacja dotknięta taką wadą nadal pozostaje aktem administracyjnym wydanym na podstawie obowiązujących przepisów prawa i przez uprawniony organ. Zdaniem ?Sądu naruszenie art. 120 O.p. może być podnoszone w sytuacji, gdy organ działa bez wyraźnego upoważnienia prawodawcy oraz, gdy wydany przez niego akt administracyjny nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł stwierdzić, czy doszło w niej do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Konstytucji RP i O.p., gdyż w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających wydanie w stosunku do innych podmiotów odmiennych interpretacji indywidualnych, w stanie faktycznym takim samym jak stan opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. oddalił wniosek o włączenie do akt sprawy opinii biegłego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu możliwe jest przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z prywatnej opinii biegłego w celu ustalenia czy stan faktyczny został wyjaśniony przez organy w sposób dostateczny (por. por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, OSP 2001, z. 2, poz. 19). W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne, których ocenę prawnopodatkową zawarto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie budziły żadnych wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja była niezgodna z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji