I SA/Kr 1368/11

Sygn. akt I SA/Kr 1368/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r., sprawy ze skarg B. Ć. i P. Ć., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 maja 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 7191,00 zł (siedem tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden złotych). Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił B. Ć. i P. Ć. (zwanych dalej "skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 110 781,00 zł. Dodatkowo, decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2004r. ponieważ stwierdzone nieprawidłowości, w szczególności zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie dochód do opodatkowania, spowodowały zaniżenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Z ustaleń poczynionych przez organ w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że P. Ć. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FPHU "S", której przedmiotem był handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż hurtowa zboża, nasion, tłuszczy paszowych i pasz zwierząt. Podatnik w złożonym wspólnie z żoną B. Ć. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. wykazał, że uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 471 097,74 zł i poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 453 070,94 zł. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności stwierdził, że podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w wysokości 2 471 027,19 zł, natomiast koszty uzyskania tych przychodów wyniosły 2 144 403,40 zł. Stwierdzona przez organ różnica w zakresie kosztów uzyskania przychodów była wynikiem księgowania wydatków dotyczących, w opinii organu, transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca tj. usług transportowych i dostaw blachy. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmy: "K" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. (później "V" sp. z o.o.), PHU "P", F.U. "F", FHU "I", "E" K. D., PUHP "B". Ponadto, różnica obliczonych na podstawie księgi przychodów i rozchodów kosztów podatkowych wynikała także z podwójnego księgowania faktur oraz błędnego księgowania kwot określonych na fakturach i w deklaracjach składanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "M" s.c. ustalono, że została tam wystawiona na firmę podatnika faktura, która nie została przez niego ujęta w księdze przychodów ni rozchodów. Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik zawyżył odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne dokonane na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) - zwanej dalej "updof". Na podstawie tych wszystkich ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów FPHU "S" nie spełniała wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) i zgodnie z art. 196 § 6 ww. ustawy okazaną księgę przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów podatkowych, uznał za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania, na podstawie oszacowania, gdyż uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym oraz błędną jego ocenę. Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 updof w postaci jego błędnej wykładni. Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] (w przedmiocie wymiaru podatku) oraz nr [...] (w przedmiocie wymiaru odsetek) Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy powyższe decyzje. Na skutek rozpatrzenia skarg na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r. I SA/Kr 1099/10 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że wniosek skarżących o przesłuchanie świadka J.S. – prezesa Spółki "V" został załatwiony błędnie w świetle przesłanek wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że próby doręczenia wezwania J.S. były niewystarczające bowiem nie mogła być usprawiedliwiającą przeszkodą do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu okoliczność, że w toku innego postępowania świadek nie podjął wezwania, a tym samym nie stawił się na przesłuchanie. Sąd wskazał, że uchybienia natury proceduralnej i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, powodowały, że wypowiedzenie się w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego byłoby przedwczesne. W toku prowadzonego ponownie postępowania wezwaniem z dnia 22 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał J.S. w charakterze świadka zawiadamiając o tym fakcie pełnomocnika skarżących. Wezwanie zostało zwrócone jako nieodebrane w terminie. Decyzjami z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] (wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.) oraz nr [...] (odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ponownie w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] wezwał J.S. do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Pismem z tej samej daty nr [...] o przesłuchaniu świadka zawiadomił również skarżących. W dniu 24 marca 2011 r. zawiadomienie skierowane do J.S. zostało zwrócone przez placówkę pocztową wobec niepodjęcia w terminie przez adresata. Organ zauważył, że skarżący byli reprezentowani przez pełnomocnika, który w dniu 28 marca 2011 r. odebrał zawiadomienie o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionego świadka, jednakże nie wykazał żadnej inicjatywy i nie poinformował organu odwoławczego o przyczynie braku stawiennictwa zawnioskowanego świadka. Odnosząc się do meritum sprawy organ wskazał, że powtórna analiza akt nie wykazała przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] oraz nr [...] wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a to: 1/ art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa", poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez nich dowodu z zeznań świadka J.S. na istotne w sprawie okoliczności, pomimo zobligowania organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do jego przeprowadzenia, 2/ art. 122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę. Odnośnie kwestionowanych przez organ wydatków na zakup usług transportowych i blachy, skarżący podnieśli, że okoliczność realizacji transakcji znajdowała potwierdzenie w szeregu dowodów (odpisach umów, zeznaniach świadków – E. K. i M.K.). Odnośnie transakcji zakupu i transportu blachy, zdaniem skarżących, organ oparł się w tej mierze na stwierdzonych przez siebie uchybieniach rejestracyjnych kontrahentów podatników, z czego jednak nie wynikało, że kontrahenci ci nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej ani też, że kwestionowane przez organ czynności nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Odnośnie zarzutu braku wezwania świadka J.S. organ podał, że wzywany konsekwentnie nie odbierał korespondencji i nie zgłaszał się celem przesłuchania. Wskazał, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych, tymczasem z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynikało, że J.S.nie zgłaszał zmiany adresu zamieszkania, zatem wezwania kierowane były na jego dotychczasowy adres. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe w sposób dostateczny zebrały i rozpatrzyły dostępny materiał dowodowy. Organ podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko wskazujące, że czynności, które dokumentują faktury, na które powołują się skarżący w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zadaniem organu, faktury na zakup blachy zostały wystawione przez osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź prowadziły działalność gospodarczą jednakże w zupełnie innym zakresie. Z kolei faktury na zakup usług transportowych zostały wystawione przez osoby lub firmy, które w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie prowadziły jej w tym okresie. Skoro wymienione faktury były fikcyjne, jak to podkreślał organ, to nie było możliwości uznania wpisów opartych na dowodach potwierdzających fikcyjne transakcje za koszty uzyskania przychodów. Samo oświadczenie podatnika, iż dokonał zakupu towarów i usług nie stanowiło dowodu, że rzeczywiście poniósł taki wydatek. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków, podsumowywał organ, prowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. Sąd połączył sprawy obu skarg (prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 1368/11 i I SA/Kr 1369/11) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia ich pod sygnaturą akt I SA/Kr 1368/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazali skarżący. Sąd rozpatrując skargi działał przy tym w trybie art.134 § 1 ppsa, który to przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dostrzeżone więc w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie od zarzutów skarg. W realiach rozpoznawanej sprawy, istotnym jest, że rozpatrujący poprzednio skargi WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2010r. I SA/Kr 1099/10 w sposób wyraźny zaznaczył, że: "W rozpoznanych sprawach w odwołaniach od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J.S. oraz E.K. i M.K.. Wniosek dowodowy odnośnie J. S. został wniesiony na okoliczność prowadzenia przez świadka w ramach spółki "V" działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy tym bardziej, i w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres i w oparciu o ten sam stan faktyczny organ podatkowy uznał za zasadne podjęcie próby przeprowadzenia ww. dowodu". Dalej Sąd wywodził, że: "...wskazane przez organ próby doręczenia wezwania zostały podjęte w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych żadne działania organu mające na celu przesłuchanie prezesa zarządu spółki «V» nie zostały podjęte a czynności procesowe prowadzone w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług należy uznać za niewystarczające. (...) W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że wniosek podatnika o przesłuchanie świadka został załatwiony błędnie w świetle przesłanek wynikających z art. 188 O.p. Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia min. wskazaną wcześniej w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd podziela oczywiście stanowisko organu, z którego wynika, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona. Zgłoszony przez stronę dowód dotyczył jednak tezy dowodowej odmiennej, a zatem powinien być przeprowadzony. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia". Wypowiedziana w poprzednio zapadłym wyroku ocena prawna sposobu postępowania organów co do wniosku o przesłuchanie świadka J.S. wiązała organy na zasadzie art.153 ppsa, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powołany przepis ma ten skutek, że sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzje wydane przez organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, powinien kierować się oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w poprzednio zapadłym wyroku sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organy, zgodnie z stanowiskiem WSA wyrażonym w ww. wyroku z dnia 15 lipca 2010r., wezwały świadka J.S. Świadek nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Organy nie podjęły dodatkowej próby przesłuchania. W ocenie Sądu badaniu podlegał w pierwszym rzędzie sposób wykonania zaleceń poprzednio orzekającego sądu administracyjnego. Z akt administracyjnych wynika, że wezwanie skierowane do J.S. zostało po raz pierwszy awizowane dnia 25 lutego 2011r., a po raz drugi dnia 4 marca 2011r., następnie zostało zwrócone dnia 14 marca 2011r. jako niepodjęte w terminie. Z dołączonego do koperty zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 61 akt administracyjnych) wynika, że listonosz nie zakreślił (nie wskazał) odpowiedniej informacji co do sposobu przekazania awiza. Powyższa okoliczność, którą Sąd z urzędu wziął pod uwagę, nasuwa wątpliwości co do prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania, a co za tym idzie co do wypełnienia przez organ zaleceń poprzednio orzekającego sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 150§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pisma doręczane przez pocztę, w przypadku niezastania adresata, zostawia się na okres 14 dni w placówce pocztowej, a: "Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." (art.150§2). Zdaniem Sądu, aby przyjąć, że nastąpił skutek doręczenia z art.150 §2 Ordynacji podatkowej, dowód doręczenia nie może budzić wątpliwości co do spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 150 §1 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne jest nie tylko dochowanie przez pocztę terminów oczekiwania na odebranie korespondencji, ale też istotny jest prawidłowy sposób zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Orzekający Sąd podziela przy tym w całości pogląd NSA wyrażony w postanowieniu z dnia 23 lutego 2011r. I FSK 2635/10, że: "Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, a brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia". Reasumując, zdaniem Sądu, organy naruszyły art.150 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, że wezwanie J.S. zostało prawidłowo doręczone przez pocztę. W ponownym postępowaniu organ w oparciu o czynności dowodowe ustali czy wezwanie zostało prawidłowo doręczone świadkowi J.S. ewentualnie ponownie wezwie świadka na przesłuchanie. Stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym dotyczącym bezpośrednio wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. skutkować musiały przyjęciem, że błędem dotknięta została również decyzja w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za ten rok. Rozstrzygnięcie więc pozostałych zarzutów dotyczących zarówno konieczności powtórnego wezwania świadka, jak również oceny zebranego w sprawie materiału, Sąd uznał na obecnym etapie za przedwczesne. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżone decyzje na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 ppsa. Przepisy te stanowią z kolei, że razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zwrot kosztów obejmują zwrot uiszczonej opłaty sądowej z tytułu wpisu i wynagrodzenie za pełnomocnika, którym w niniejszej sprawie był adwokat.