II FSK 613/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 953/11 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., III SA/Łd 953/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. L. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 maja 2011 r., nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Naczelnik US prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ten organ. Pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Skarżący wystąpił, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002, podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001, 2002, 2003 oraz od marca do listopada 2004 r. Uzasadniając wniosek Skarżący podał, że po raz pierwszy w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w dniu 12 czerwca 2009 r., a następnie w dniu 13 czerwca 2009 r. W związku z powyższym jego zobowiązania w ww. podatkach za wymienione okresy uległy przedawnieniu. 2.2. Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r., nr [...], Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu m.in. podał, że w odniesieniu do wszystkich zaległości wskazanych przez Skarżącego zaistniały zarówno okoliczności przerywające, jak i okoliczności zawieszające bieg terminu ich przedawnienia (raty, restrukturyzacja), a w związku z tym ww. zaległości nie uległy przedawnieniu. 2.3. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 80 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na błędnym przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 9 grudnia 2005 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego w banku BGŻ, w sytuacji gdy do egzekucji z rachunku nigdy nie doszło z uwagi na fakt, iż na przedmiotowym rachunku strona nie posiadała żadnych środków pieniężnych. 2.4. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 80 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 9 grudnia 2005 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego w Banku BGŻ, w sytuacji gdy do egzekucji z rachunku bankowego nigdy nie doszło z uwagi na fakt, iż na tym rachunku Skarżący nie posiadał kwoty podlegającej egzekucji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zdaniem tego Sądu, skoro postanowieniami z 10 października 2002 r., 11 października 2002 r. oraz z dnia 21 listopada 2002 r. Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Skarżącego, to postępowanie to winno było zostać podjęte. Postępowanie to nie zostało jednak przez organ podjęte. Tym samym postanowienie Naczelnika US z dnia 12 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane zostało w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, a co do zasady postanowienie tego rodzaju może zostać wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem WSA w Łodzi, z zestawienia art. 17 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie takie nie przysługuje zażalenie. Ustawa wyraźnie wskazuje zaskarżalność tylko postanowienia organu egzekucyjnego o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania - art. 56 § 4 u.p.e.a. (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 57, w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D. Kijowski, 2010, Lex). W rozpatrywanej sprawie, w sytuacji gdy ustała przyczyna zawieszenia postępowania egzekucyjnego, ze względu na którą Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne, to stosownie do art. 57 § 1 u.p.e.a. należało podjąć zawieszone postępowanie egzekucyjne. Obowiązek podjęcia zawieszonego postępowania powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy ustaje przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, ale także w chwili stwierdzenia przez organ braku przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, czyli w sytuacji, gdy przyczyna taka w ogóle nie istnieje. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), oznaczając zaskarżony wyrok jako wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Łd 953/11, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 57 § 1 i art. 56 § 3 u.p.e.a., w wyniku mylnego przyjęcia, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, podczas gdy, co do zasady, podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie wymaga wydania w tej sprawie postanowienia. W związku z tym postanowienie Naczelnika US z dnia 12 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wydane w podjętym postępowaniu egzekucyjnym. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor IS podał, że generalną zasadą wynikającą z art. 57 § 1 u.p.e.a. jest, iż zawieszone postępowanie może być podjęte wówczas, gdy ustała któraś z przyczyn zawieszenia. Mając więc na uwadze tę zasadę - że do podjęcia zawieszonego postępowania konieczne jest jedynie ustanie przyczyny będącej podstawą jego zawieszenia - należy przyjąć, że wynikające z art. 17 § 1 u.p.e.a. domniemanie formy postanowienia nie znajduje zastosowania przy podejmowaniu zawieszonego postępowania. Do takiego wniosku prowadzi też analiza art. 57 § 1 i § 2 u.p.e.a. Według art. 57 § 2 tej ustawy wystarczającą podstawę do podjęcia zawieszonego postępowania na podstawie jej art. 56 § 1 pkt 2 jest zawiadomienie skierowane przez wierzyciela do organu egzekucyjnego. W przypadku zawieszenia postępowania na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie po upływie terminu, do którego było wstrzymane wykonanie obowiązku, do którego było odroczone wykonanie obowiązku lub terminu spłaty należności rozłożonej na raty (tego rodzaju stwierdzenia zawiera wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2223/04 i, powołany także przez Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek interpretowany odmiennie, wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., II FSK 211/10. Zdaniem Dyrektora IS, nie sposób też wywieść, że formę podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego określa przepis art. 56 § 3 u.p.e.a., bowiem treść tego przepisu nie ma charakteru uniwersalnego i w związku z tym nie dotyczy "całego" postępowania egzekucyjnego, lecz odnosi się do przedmiotu, którego granice zakreśla art. 56 u.p.e.a., czyli do zawieszenia postępowania - ale już nie do jego "odwieszenia". 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie przekazanie do akt właściwej sprawy o sygn. akt I SA/Łd 953/11, której skarga dotyczy, celem jej rozpoznania; w przypadku nieuwzględnienie powyższych wniosków – oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku wystąpienia podstawy zawieszenia jest obligatoryjne. Wniosek taki płynie bezpośrednio z art. 56 § 3 u.p.e.a. Dotyczy to także sytuacji, gdy podstawa zawieszenia postępowania wynika z innego aktu prawnego niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Nawet zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa, wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w tym przedmiocie. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa oznacza, że sam ustawodawca decyduje wprost o zawieszeniu, przez co takie zawieszenie nie jest czynnością organu egzekucyjnego, co w konsekwencji oznacza, iż postanowienie takie miałoby charakter deklaratoryjny. Niemniej jednak jego wydanie jest nieodzowne, gdyż doręczenie postanowienia zapewnia możliwość weryfikacji poprzez wniesienie zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. Artykuł 56 § 3 u.p.e.a. traktuje o "postanowieniu w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego". Możliwe są tu następujące rozstrzygnięcia: (1) o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego; (2) o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego; (3) o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego; (4) o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zestawiając ze sobą przepisy art. 17 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a., należy dojść do wniosku, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie takie nie przysługuje zażalenie. Ustawa wyraźnie wskazała zaskarżalność tylko postanowienia organu egzekucyjnego o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania (art. 56 § 4 u.p.e.a.). 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw prawnych teza przedstawiona w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS, że "co do zasady, podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie wymaga wydania w tej sprawie postanowienia". Obowiązek wydania postanowienia o podjęciu postępowania wynika bowiem jednoznacznie z art. 56 § 3 u.p.e.a. Przepis ten traktuje o "postanowieniu w sprawie zawieszenia postępowania", w czym mieści się nie tylko postanowienie o zawieszeniu (odmowie zawieszenia) postępowania, ale także o podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania (por. P. Pietrasz, w: Komentarz do art. 56 u.p.e.a., w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D. Kijowski, 2010, Lex). Ponadto, gdyby nawet rozumieć art. 56 § 3 u.p.e.a. jako odnoszący się ściśle do zawieszenia postępowania, a nie także do jego podjęcia, to forma postanowienia przy podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania wynika z ogólnego przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Op 197/13). Ustanie przyczyny zawieszenia nie powoduje podjęcia zawieszonego postępowania ani z mocy prawa, ani poprzez czynności konkludentne. Taka wykładnia narusza bowiem zakaz podejmowania przez organ działań w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario z przepisów art. 57 § 1a oraz art. 58 § 1 i 2 u.p.e.a. Gdyby rzeczywiście przez czynność organu dochodziło do podjęcia postępowania, to zakaz podejmowania takich czynności w czasie zawieszenia postępowania byłby niezrozumiały i zbędny. Tymczasem ustawodawca tylko wyjątkowo dopuścił możliwość działania organu w czasie zawieszenia postępowania, które bądź to wprost wynikają z określonych przepisów, bądź są uzasadnione określoną czynnością procesową, przy czym w grupie czynności procesowych dopuszczalnych w okresie zawieszenia postępowania administracyjnego, uzasadnionych ich celem, mogą się mieścić czynności wszystkich podmiotów postępowania (zob. M. Król, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., II GSK 783/10, Lex/El. 2013). Nie istnieją też zasadniczo ograniczenia co do charakteru czynności – mogą to być zarówno czynności procesowe orzecznicze (np. wydanie postanowienia), jak i czynności techniczno-procesowe (np. udostępnianie akt sprawy). Postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym, w tym także o podjęciu postępowania, powinny odpowiadać wymogom określonym w art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. (gdyż sama u..p.e.a. nie zawiera w tym względzie regulacji), a zwłaszcza zawierać niezbędne elementy wymienione w tym pierwszym przepisie (np. oznaczenie organu, datę wydania, oznaczenie stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o środkach odwoławczych – w czym mieści się także pouczenie o ich braku). Żaden przepis u.p.e.a., czy też odpowiednio stosowane przepisy k.p.a., nie przewidują podjęcia zawieszonego postępowania bez wydania postanowienia w tym przedmiocie. Należy rozróżnić ustanie z mocy prawa przyczyny zawieszenia od dokonania procesowej czynności w postaci wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, o którym to postanowieniu organ obowiązany był zawiadomić strony (art. 101 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zaniechanie tej czynności narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Naruszenie tych przepisów ma znaczenie o tyle istotne, że nie można przecież wykluczyć, że strona po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. Mogłoby to wpłynąć na realizację zasady szybkości postępowania egzekucyjnego. 6.3. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.