I SA/Ol 666/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. określa , że zaskarżona interpretacja indywidualna w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu "[...]" J. Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych. Wnioskodawczyni, opisując stan faktyczny wskazała, że w 2001r. nabyła w drodze darowizny od rodziców gospodarstwo rolne. Gospodarstwo jest przekazywane z pokolenia na pokolenie. Ze względu na sytuację ekonomiczną gospodarstwa dokonała sprzedaży działki nr "[...]". Pieniądze ze sprzedaży były potrzebne na dokonanie niezbędnych napraw w obejściu, remont budynków gospodarczych domu oraz napraw sprzętu rolniczego. W 2004r. gmina sporządziła plan zagospodarowania przestrzennego. Wymieniona działka została przekształcona na rekreacyjną. Nadal była użytkowana rolniczo, jest nieuzbrojona i stanowi 4 % posiadanego przez nią areału. Z podziału działki "[...]" zostały sprzedane działki nr "[...]" i nr "[...]". Obecnie zaś chciałaby sprzedać pozostałą działkę nr "[...]". W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie – czy wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek od sprzedaży działek nr "[...]" i "[...]" oraz od planowanej sprzedaży działki nr "[...]"? W ocenie wnioskodawczyni sprzedaż nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż gospodarstwo rolne zostało jej przekazane w drodze darowizny. Nie zajmuje się ona handlem ziemią, a dokonała zbycia działki z gruntów rolnych otrzymanych wiele lat wcześniej w drodze darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w dniu "[...]", nr "[...]", w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu , mając na uwadze art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) , stwierdzić należy , że grunty są towarami w rozumieniu ustawy VAT, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku VAT, zostały określone w art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT. W ocenie organu definicja podatnika obejmuje więc również osoby fizyczne, pod warunkiem wykonywania przez nie samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na cel i rezultat. Odpowiednio definicja działalności gospodarczej ma podobnie uniwersalny charakter, obejmując wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym także rolników. Tym samym wskazuje ona na ciągły i zorganizowany charakter tych czynności, cechujący się stałością i powtarzalnością. Jednak ustawodawca polski implementował w art. 15 ust 2 ustawy VAT konstrukcję zawartą w art. 4 (3) VI Dyrektywy (77/388/EEC) Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 12 (1) zastępującej ją od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zakłada ona możliwość uznania za działalność gospodarczą również czynności wykonywanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Tym samym za podatnika można uznać również osobę, która (okazjonalnie) sporadycznie względnie jednorazowo dokonuje czynności, gdy te okazjonalne lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także z działalnością osób wykonujących wolne zawody. Analiza treści art. 15 ustawy VAT wskazuje zaś, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadne jest posłużenie się w tym przypadku definicją zawartą w art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. W ustawie tej zawarto także definicję gospodarstwa rolnego art. 55 3 kc, jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz fakt, iż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie VAT), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną w ramach, której prowadzona jest działalność gospodarcza. Analiza powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia prowadzi do stanowiska, że sprzedaż gruntu, wykorzystywanego wcześniej w działalności rolniczej, winna być traktowana, jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś jako sprzedaż majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia własnych potrzeb. Z powyższego wynika, że nie można uznać posiadanego przez wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Tym samym sprzedaż zarówno działki nr "[...]" i "[...]", które już zostały zbyte, jak i działki nr "[...]", którą wnioskodawczyni zamierza dopiero zbyć podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 października 2010r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższą interpretację zaskarżyła J. Z. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT. poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że sprzedaż należących do niej działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skarga podnosi, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/2007, że przepisy art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku VAT, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. W definicji tam zawartej nie została wymieniona sprzedaż gruntów (ani rolniczych, ani budowlanych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że ustawodawca z jakichś przyczyn uznał, że sprzedaż majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego jest zdarzeniem, do którego przepisy ustawy o podatku VAT nie powinny mieć w ogóle zastosowania. Należy zaznaczyć jednakże, że odmiennie została ujęta w ustawie VAT sprzedaż płodów rolnych, z tytułu sprzedaży których rolnik co do zasady jest podatnikiem podatku VAT, wprawdzie zwolnionym ale jest. Skarga podnosi także , że co do zasady , sprzedaż przez rolnika ryczałtowego majątku , wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT , bowiem czynność ta nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej . Według skarżącej , organ podatkowy zupełnie pominął fakt, że gospodarstwo rolne. W tym wchodzące w jego skład grunty, z reguł służą nie tylko produkcji produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspokajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego bliskich. Z tego powodu za nietrafne należało uznać stanowisko organu, że posiadane przez skarżącą gospodarstwo rolne nie stanowiło jej majątku osobistego. Dodatkowo wskazano, że w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominięto kwestię na jaki cel przeznaczone zostały środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek. Większa część środków została przeznaczona przede wszystkim na dokonanie remontu budynku mieszkalnego. Okoliczność ta potwierdza fakt, że sporne działki stanowiły jej majątek osobisty. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995r., sygn. akt C 291/92 jeśli podatnik, w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał zaskarżoną interpretację, jak również argumentację w niej zawartą i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ wskazał, że dopiero na etapie wniesienia skargi skarżąca wskazała, iż gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą nie tylko do produkcji rolnej, ale również do zaspokajania osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny. Także dopiero w skardze podniesiono, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostały przede wszystkim na dokonanie remontu budynku mieszkalnego, a tylko nieznaczna część wydatkowana była na niezbędne naprawy budynków gospodarczych, sprzętu rolniczego, utrzymanie gospodarstwa i produkcji rolnej. Powyższe okoliczności, jako nie wynikające z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego, nie mogły stanowić elementu oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji dokonywana zarówno pod kątem zgodności działania organu interpretującego z przepisami postępowania , jak i prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Skarga nie formułuje zarzutu wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie sądu do takiego, mającego istotny wpływ na prawidłowość interpretacji, naruszenia przepisów postępowania jednak doszło. Interpretacja wydana bowiem została w oparciu o niepełny i niejasny stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie jest adekwatna do stanu faktycznego z wniosku , a w efekcie nie można jej uznać za zgodną z przepisami prawa materialnego, których dotyczył wniosek. We wniosku postawiono pytanie, czy od sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek powinien być odprowadzony podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie działała ona i nie zamierza działać jako handlowiec dokonujący dostawy ( sprzedaży) gruntów, a więc sprzedaż opisanych we wniosku działek nie powinna podlegać podatkowi VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, organ interpretujący stwierdził, że sprzedaż gruntów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu VAT, przyjmując, że stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Niezależnie od kwestii trafności powyższego stanowiska organu co do charakteru działalności wnioskodawczyni ( o czym szerzej niżej ), zauważyć należy, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie każda dostawa ( sprzedaż) gruntów podlega opodatkowaniu, nawet jeśli czynność co do zasady podlega opodatkowaniu VAT i dokonana została przez podatnika odpowiadającego wymogom określonym w art. 15 ustawy. Należy bowiem mieć na uwadze treść art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku VAT "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Wprawdzie przepis posługuje się terminem " tereny" lecz niewątpliwie określenie to obejmuje "grunty" w rozumieniu ustawy VAT. Na takie rozumienie tych pojęć wskazuje wyraźnie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. L 347, s.1, dalej jako dyrektywa VAT), będący co do istoty odpowiednikiem art. 4 ust.3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r ( Dz. U. L 145, s.1 zwanej dale VI dyrektywą ) obowiązującej do końca 2006r. Przepis dyrektywy VAT stanowi , że "do celów ust. 1 lit. b) >>teren budowlany<< oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Aby udzielić zgodnej z obowiązującym prawem odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie, należało więc wyjaśnić, czy przedmiotowe grunty stanowią tereny o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Sformułowanie dotyczące tej okoliczności we wniosku o interpretację nie daje jasności i nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży były i będą "tereny ( grunty) budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". We wniosku podano bowiem, że w planie zagospodarowania przestrzennego gminy "działka została przekształcona na rekreacyjną" i jest nieuzbrojona. Nie sprecyzowano jednak, co kryje się pod pojęciem "rekreacyjna". Pojęcie to nie jest równoznaczne budowlanemu przeznaczeniu gruntu, jakkolwiek może obejmować także zabudowę na cele rekreacyjne. Obowiązkiem organu interpretującego było wyjaśnić ten element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdyż od tego zależało rozstrzygnięcie, czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu, nawet jeśli wykonana była przez podatnika VAT i w ramach jego działalności gospodarczej. Organ tego obowiązku nie dopełnił, naruszając przepisy art. 14h w związku z art. 155 i art. 169 § 1 Ordynacji pod. Art. 155 § 1 Ord. pod. ( mający zastosowanie jako przepis z rozdziału 6. działu IV Ord. pod. ) upoważnia organ m.in. do wezwania strony do złożenia na piśmie wyjaśnień niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Inną drogę usunięcia niejasności stanu faktycznego we wniosku stanowi uregulowane w art. 169 § 1 Ord. pod. wezwanie do usunięcia braków wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Żadnej z tych możliwości organ interpretujący nie zastosował, wydając interpretację w oparciu o stan faktyczny niejasny i niepełny w odniesieniu do postawionego pytania. Już powyższe uchybienia przepisom postępowania uzasadniają uwzględnienie skargi. Zaskarżona interpretacja, w zakresie w jakim uznaje sprzedaż działek opisanych we wniosku za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem VAT, w ocenie sądu nie jest trafna w aspekcie prawa materialnego. Oparta została na utożsamieniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i zdefiniowaną w art. 2 ust. 15 ustawy działalnością rolniczą . Organ przywołał przy tym przepisy art.551 i 553 kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 16 ustawy VAT i art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku rolnym ( definicja gospodarstwa rolnego), wywodząc z nich tezę, że gospodarstwo rolne spełnia "wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa" i jako takie "stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną , w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza". Gospodarstwo rolne, jako mienie służące działalności gospodarczej nie może zaś być uznane za majątek osobisty. W konsekwencji organ przyjął, że sprzedaż części gruntu, wykorzystywanego wcześniej w działalności rolniczej, stanowiła sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. Organ interpretujący, wydając zaskarżoną interpretację pominął w swych rozważaniach wskazane we wniosku okoliczności dotyczące daty i sposobu nabycia gospodarstwa, przyczyn wyłączenia trzech działek z gospodarstwa i zmiany ich przeznaczenia, braku po stronie skarżącej aktywnych działań charakterystycznych dla handlowców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Na potrzebę rozważenia takich okoliczności, pozwalających przyjąć lub odrzucić, że sprzedający działa jak handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. , sygn. akt I FPS 2/07, na który powołuje się skarga. Stanowisko zaskarżonej interpretacji nie może być zaakceptowane także na gruncie prawa unijnego, w szczególności przepisów cyt. dyrektyw VAT. Wykładni tych przepisów, w stanie faktycznym co do istoty tożsamym z badanym w niniejszej sprawie, dokonał Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej jako TSUE ) w wyroku z dnia 15 września 2011r. , sygn. C-180/10 i C-181/10. Wyrok ten zapadł w odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, a jego tezy należy w całej rozciągłości odnieść także do rozpatrywanej sprawy. W cytowanym wyroku TSUE orzekł, że: 1/ Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.(...), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2/ Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (...), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3/ Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112(...), należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4/ Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 (...), jest w tym zakresie bez znaczenia. Z przedstawionego orzeczenia TSUE wynika więc, że fakt prowadzenia działalności rolniczej i gospodarstwa rolnego jako rodzaju działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny czy sprzedaż gruntu dokonywana jest przez podatnika VAT i w ramach jego działalności gospodarczej. Jest to więc stanowisko całkowicie odmienne od prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Istotne znaczenie ma natomiast, czy sprzedaż gruntu następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby i czy działaniu tej osoby nie towarzyszyły czynności charakterystyczne dla zawodowego ( profesjonalnego ) obrotu nieruchomościami. W uzasadnieniu swego wyroku ( pkt 37-41) TSUE wskazał na kryteria pozwalające odróżnić zwykły zarząd majątkiem prywatnym i wykonywanie w jego ramach prawa własności od czynności będącej działalnością gospodarczą w zakresie m.in. handlu. Charakteru decydującego nie mają więc takie okoliczności jak sama liczba i zakres transakcji, dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu sprzedawania, wysokość osiągniętych przychodów. Istotne znaczenie ma natomiast podjęcie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Te działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu oraz działaniach marketingowych. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ nie rozważył przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w aspekcie powyższych okoliczności. Z wniosku wynika zaś, że skarżąca nabyła gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły trzy przedmiotowe działki, w drodze darowizny, przejmując prowadzenie rodzinnego gospodarstwa w 2001r., wydzielenie trzech działek z przeznaczeniem – jak podaje – na cele rekreacyjne nastąpiło w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przez gminę, działki nie były uzbrojone i nadal były wykorzystywane rolniczo ( co do dwóch z nich do czasu sprzedaży), nie ma zamiaru handlować ziemią . Wskazane przez wnioskującą o wydanie interpretacji okoliczności nie pozwalają w ocenie sądu na przyjęcie, że realizowana przez nią sprzedaż przybierałaby formę profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Czynności skarżącej mieściłyby się w ocenie sądu w zwykłym wykonywaniu prawa własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji nie byłyby to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Definiując podatnika podatku od towarów i usług, zaskarżona interpretacja odwołuje się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Stwierdziła przy tym, że : "ustawodawca polski implementował w art. 15 ust. 2 ustawy konstrukcję zawartą w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388/EEC Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów (...) , obecnie art. 12 ust. 1 zastępującej ją od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (...). Zakłada ona możliwość uznania za działalność gospodarczą również czynności wykonywanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy (...). Za podatnika można uznać również osobę, która ( okazjonalnie) sporadycznie względnie jednorazowo dokonuje czynności, gdy te (...) wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników(...)". Powyższe stanowisko organu co do implementacji w art. 15 ust. 2 ustawy możliwości przewidzianej w art.12 ust. 1 dyrektywy VAT nie jest trafne. Znaczenie przyjęcia w prawie krajowym możliwości z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT rozważał także TSUE w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011r. Przywołany art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwu członkowskiemu na uznanie za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Implementowanie tego przepisu w polskiej ustawie VAT podał w wątpliwość TSUE w cytowanym wyroku w pkt 31-32 uzasadnienia , pozostawiając sądowi krajowemu ustalenie, że państwo skorzystało z uprawnienie przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że z treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie można wywieść, iż nastąpiło implementowanie do polskiego ustawodawstwa cyt. przepisu dyrektywy VAT. Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym względzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011r., sygn. akt I FSK 1554/10 (dostępny w bazie internetowej NSA) i cytowane w jego uzasadnieniu ( pkt 11 i 12 ) orzecznictwo NSA oraz TSUE (ETS). Zauważyć jednak należy, że kwestia implementowania uprawnienia z art. 12 ust.1 dyrektywy VAT ma znaczenie w przypadku, gdy są podstawy do uznania, że sprzedaż stanowiła czynność przekraczającą zakres związany ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jednoznacznie wskazuje na to TSUE w cytowanym wyroku w pkt 35 in fine ., stwierdzając, że uznanie dostawy terenu budowlanego za transakcję podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, implementującego art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości oraz kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem własności. Zaskarżona interpretacja nie dokonała oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w aspekcie wynikającym z powyższego stanowiska TSUE, wychodząc przy tym z błędnego uznania, że nastąpiła implementacja art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Odnosząc się do wywodów skargi, stwierdzić natomiast należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT sprzedaży gruntów jest cel na jaki przeznaczone zostaną uzyskane ze sprzedaży przychody . Rozpoznając ponownie sprawę , organ interpretujący powinien; 1/ Uzyskać od wnioskodawczyni wyjaśnienie ( sprecyzowanie ) istotnej okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie charakteru sprzedawanego gruntu. Z art. 43 §1 pkt 9 ustawy VAT wynika bowiem, że opodatkowaniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Należy więc wyjaśnić, co kryje się pod użytym we wniosku określeniem "działka rekreacyjna". 2/ Dokonać zbadania przedstawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem ocen prawnych niniejszego wyroku ( art. 153 p.p.s.a.) i stanowiska TSUE w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011r.. W szczególności organ powinien odnieść się do kwestii, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącą mieści się w zakresie wykonywania prawa własności w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a , sąd uchylił zaskarżoną interpretację, określając na mocy art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a zasądzono zwrot kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy.