II FSK 511/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 602/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 23 listopada 2011 r. oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił, że P2., sp. z o. o. z siedzibą w W. pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 12 578,70 zł. Spółka wskazała, że w 2004 r. zapłaciła podatek od nieruchomości od będących w Jej posiadaniu dróg wewnętrznych oraz chodników wchodzących w skład drogi, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta O. postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu wydanej w wyniku tego postępowania decyzji organ zwrócił uwagę, iż ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Skoro budowle, których właścicielem jest strona nie znajdowały się na gruntach oznaczonych symbolem "dr", nie było podstaw do wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. W związku z odwołaniem od powyższej decyzji złożonym przez P., sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie - następcę prawnego Spółki P2., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podzieliło stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że na podstawie ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), z dniem 9 grudnia 2003 r. ograniczeniu uległ zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym z poprzedniego brzmienia przepisu usunięty został zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. W dalszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawą zastosowania stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków jest stan prawny tych gruntów i budynków wynikający z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Zatem oznaczenie gruntu w ewidencji jako "Bi" – inne tereny zabudowane uniemożliwia wyłączenie go z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Organ odwoławczy wskazał na załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Powyższe oznacza, że w pasie drogowym może znajdować się wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". W konsekwencji nie można wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Jak podniosło SKO, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, oraz z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, oraz - przepisów postępowania, w szczególności art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz zlekceważenie obowiązku poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zawiera kategorycznego twierdzenia, iż drogi oraz obiekty budowlane podlegały zwolnieniu tylko wówczas, gdy występowały wraz z pasami drogowymi, co potwierdził NSA w wyrokach z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08 oraz z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, podnosząc, iż zwolnieniu podlegały trzy odrębne kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, ewidencja gruntów i budynków nie ma w podatku od nieruchomości decydującego znaczenia, ponieważ w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. Zatem w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dodatkowo Spółka podniosła, że w 2004 r. zapłacono podatek odrębnie od gruntu oraz odrębnie od posadowionych na nim budowli drogi. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. obejmował zaś wyłącznie podatek od wskazanych budowli, a nie od gruntu, na którym były one posadowione. Wobec powyższego organ podatkowy, uzależniając zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", naruszył ten przepis, gdyż ewidencja ta nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a określony w niej symbol "dr – droga" na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po wejściu w życie z dniem 9 grudnia 2003 r., art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, posiadane przez skarżącą Spółkę budowle w postaci dróg wewnętrznych oraz wchodzących w ich skład chodników dla pieszych, położone wokół budynku handlowego hipermarketu i sklasyfikowane w rejestrze gruntów, jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi". W ocenie Sądu, stanowisko organów obu instancji, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z tej ewidencji co do kwalifikacji gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego, należało uznać za słuszne. W sytuacji, gdy drogę - w rozumieniu ustawy o drogach publicznych - stanowi tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego, trafnie organ wywiódł, iż w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli oznaczony jako "dr". Nie można tym samym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Mając to na uwadze, Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu Sąd nadmienił, iż odnośnie zlokalizowanych przy hipermarkecie O. w O. innych obiektów budowlanych w postaci utwardzonego placu i chodnika, kryterium decydującym o istnieniu zwolnienia podatkowego, jest w świetle przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o drogach publicznych, przede wszystkim związanie danego obiektu z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, a nie jakiegokolwiek innego ruchu. Zadaniem należących do skarżącej Spółki placów utwardzonych z miejscami postojowymi dla samochodów, czy chodników dla pieszych, odnośnie których wniosła ona o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie jest prowadzenie, zabezpieczanie i obsługa ruchu na drodze publicznej, czy wewnętrznej. Przeznaczeniem tych obiektów jest bowiem obsługa należącej do Spółki nieruchomości, co związane jest przede wszystkim z korzystaniem z usług hipermarketu przez jego klientów. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w tym przypadku zlokalizowane przy hipermarkecie parking i chodnik miały obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostają podniesione przez stronę skarżącą zarzuty odnoszące się do przewlekłości prowadzonego postępowania. Nieuzasadniona przewlekłość postępowania rzeczywiście mogła wywołać u podatnika brak zaufania do organu podatkowego, stanowiąc tym samym naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak naruszenia te nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, a zatem nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. P., sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 listopada 2011 r. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie art. 177 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W związku z powyższymi zarzutami Spółka zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz Podamet, sp. z o. o. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela wyrażony w niej pogląd. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ujednolica ona linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii, ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W rozpoznawanej sprawie nie znaleziono podstaw do ponownego wystąpienia z pytaniem prawnym na skład poszerzony. W tej sytuacji, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis, zatem i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę. Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wyraził jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym przy określeniu zakresu niepodlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu w okresie od 19 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. należy odnosić się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jest to pogląd niezgodny z sentencją cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionującej pogląd o decydującym znaczeniu zapisów ewidencji gruntów i budynków, skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13, wraz z jej uzasadnieniem. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.