I FSK 403/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 548/11 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2011 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I. S. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna I. S. dotyczy wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 548/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. i 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż skarżący, prowadzący firmę budowlaną, w okresie od września 2005 r. do marca 2006 r. oraz od czerwca 2006 r. do października 2006 r. ewidencjonował i rozliczał podatek naliczony od 73 zaliczek na zakup mieszkań na osiedlu B. w O. w terminach późniejszych, niż termin powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Ponadto podatnik w czerwcu i lipcu 2006 r. przyjął do rozliczenia 34 faktury wystawione przez 9 podmiotów, które to faktury stwierdzały czynności (roboty budowlane), które faktycznie nie zostały dokonane, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za te okresy w kwocie łącznej 74 721 zł. Wobec stwierdzenia powyższych naruszeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 marca 2011 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, w kwotach innych niż zadeklarowano. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Podniosła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniosła, że przyjmowane przez nią przy podpisywaniu umowy przedwstępnej kaucje nie miały charakteru zaliczek na poczet zakupu mieszkania. Natomiast zakwestionowane faktury wystawione przez podwykonawców dotyczyły naprawy usterek na budowach po uzyskaniu przez inwestora pozwolenia na użytkowanie budynku. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy ww. orzeczenie wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją. Ustosunkowując się do spornej daty powstania obowiązku podatkowego od 73 wpłat gotówki dokonanych przez nabywców lokali organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności wnoszenia tych wpłat, które były w różny sposób określane przez wnoszące je osoby jako "opłata rezerwacyjna", "zadatek na rezerwację", "zaliczka", "zaliczka na poczet mieszkania", kaucja gwarancyjna". Zaznaczył przy tym, że kwestią zasadniczą dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat, było rozstrzygnięcie, czy wpłaty w opisanych w decyzji bezspornych okolicznościach były zaliczkami na poczet zakupu mieszkania, podlegającymi opodatkowaniu czy też kaucjami, których przyjęcie na gruncie ustawy o VAT nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że chociaż między firmą skarżącego, a klientami nie było pisemnych umów określających przedmiot umowy oraz prawa i obowiązki stron w związku z wpłatami, nie oznaczało to jednak, że wpłaty te dokonywane były bez przyczyny. Zdaniem organu odwoławczego ustne umowy z wpłacającymi, były umowami nienazwanymi, na podstawie których osoby zamierzające kupić mieszkanie, wpłacały 5% wartości mieszkań, co zgodnie z publicznie ogłaszanymi ofertami sprzedaży miało uprawniać je do upustów cenowych na metrze mieszkania. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczenia dokonywane przez klientów nie miały charakteru kaucji gwarancyjnej, lecz stanowiły wpłaty na poczet ceny. Nie ustalono zasad korzystania z kaucji (nie określono roszczeń związanych z kaucją), która albo była zaliczana na poczet ceny (gdy doszło do zakupu mieszkania), albo była zwracana (gdy do zakupu nie doszło). Zatem żadna ze stron umowy faktycznie nie traktowała wpłaconych środków jako kaucji. Dokonywane wpłaty były od samego początku traktowane jako należności na poczet ceny. Zdaniem organu odwoławczego wpłaty były związane z nabyciem konkretnych mieszkań na osiedlu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wpłaty dokonywane przez przyszłych nabywców mieszkań należało traktować od momentu ich uiszczenia, nie jako kaucję gwarantującą zawarcie umowy przedwstępnej, lecz jako należności wpłacone na poczet umowy sprzedaży, mające charakter zaliczek bądź przedpłat. Dotyczyło to także kwot wpłacanych w 2006 r. Były one wprawdzie zwracane po podpisaniu umów przedwstępnych, ale następnie ponownie wpłacane na rachunek firmy skarżącego, ponieważ operacja ta wiązała się wyłącznie z postawionym przez bank wymogiem pobierania pieniędzy od klientów wyłącznie na rachunek bankowy. Nie zmieniało to jednak charakteru dokonanych wpłat oraz celu tego działania, jakim było dokonanie części wpłaty ceny mieszkania. Odnosząc się natomiast do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury te nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że pomimo dużej wartości prac budowlanych wykonanych przez poszczególnych podwykonawców - wartość ta mieściła się zazwyczaj w przedziale 140-160 tys. zł (jeden podwykonawca wykonał pracę o wartości 90.950 zł, a inny o wartości 20.265 zł), żaden z podwykonawców nie zawarł ze stroną umowy pisemnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zadziwiająca była, biorąc pod uwagę wartość wykonanych przez podwykonawców prac oraz relatywnie krótki okres pomiędzy ich zakończeniem, a wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, niepamięć wszystkich podwykonawców strony, dotycząca okoliczności związanych z ich realizacją. Skarżący wyjaśnił jedynie, że współpracujący z nim wykonawcy wykonywali różne prace ogólnobudowlane. Kontrahenci strony pamiętali natomiast, że wykonywali różne roboty związane z wykończeniem budynków lub lokali w budynkach przy ul. G. w O. Nie pamiętali jednak jakie konkretnie prace wykonali, w jakim rozmiarze, w jakim terminie prace zostały wykonane i odebrane, jakiego konkretnie obiektu lub jego części dotyczyły, ilu pracowników z ich firm i w jakim okresie pracowało na tej budowie. Pomimo, że na jednej budowie, w tym samym czasie, w podobnym zakresie, wykonywało prace 9 różnych podmiotów gospodarczych i z zeznań ich właścicieli wynikało, że firmy te mogły wykonywać w tych samych budynkach, takie same rodzaje prac (tynkowanie, szpachlowanie, malowanie, układanie posadzek, itd.), ich właściciele nie prowadzili żadnej dokumentacji, na podstawie której można było ustalić odpowiedzialność poszczególnych podmiotów za jakość świadczonych usług. Stosownej dokumentacji nie prowadził również inwestor, ani zatrudniani przez niego kierownicy budowy. Jako kolejny dowód fikcyjności spornych faktur organ odwoławczy wskazał zeznania nabywców mieszkań. Zdaniem organu, zeznania tych właśnie świadków były najbardziej wiarygodne. Osoby te w okresie, w którym składały zeznania, nie były powiązane ze stroną w jakikolwiek sposób, a ich zeznania nie miały żadnego wpływu na ich osobiste położenie. W swoich zeznaniach świadkowie nie stwierdzili, że inwestor, w okresie za który mogłyby być wystawione sporne faktury, dokonywał naprawy usterek w lokalach. Niektórzy, nieliczni jednak świadkowie zauważyli prace budowlane w częściach wspólnych obiektów. Jednakże, nawet w tym wypadku, świadkowie ci nie mieli pewności co do terminu wykonania tych prac, ani nie wiedzieli nic na temat podmiotu, który te prace faktycznie wykonał. Nieliczne zauważone przez nich prace, w opinii organu odwoławczego, nie uzasadniały wystawienia za ten okres faktur na łączną kwotę 1.142.160 zł brutto. Zeznania nabywców mieszkań, odnośnie poprawek, usterek w lokalach i wykończenia części wspólnych budynków, przeczyły więc w sposób oczywisty pozostałym dowodom (pisemnym wyjaśnieniom strony, zeznaniom jej pracowników: W. S., M. O., E. K. i podwykonawców, którzy wystawili faktury). W tej sytuacji organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom nabywców mieszkań - świadków niepowiązanych ze stroną. O fikcyjności faktur, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczyły również zapisy w dziennikach budowy o zakończeniu prac budowlanych w dniu 16 lutego 2006 r. (budynki A, B i C) i w dniu 15 maja 2006 r. (budynek D) oraz pisma do nabywców mieszkań datowane na dzień 15 maja 2006 r. informujące ich o zakończeniu całej inwestycji podpisane przez E. G., pełniącą funkcję Dyrektora Handlowego w firmie skarżącego. W opinii organu odwoławczego nie było również prawdopodobnym, że sporne faktury mogły dotyczyć robót wykonanych nawet dwa miesiące przed datą ich wystawienia, zaś za datę wykonania robót należało uznać datę ostatecznej naprawy usterek. Mało wiarygodnym było, w ocenie organu, że aż 9 podwykonawców przez ponad pół roku zaniechało wystawienia 34 faktur na niebagatelną kwotę 1.142.160 zł, nie żądając przy tym sporządzenia protokołu usterek. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, wbrew zarzutom odwołania, nieprawidłowości w sposobie przesłuchania świadków ani też zmanipulowania materiału dowodowego, poprzez cytowanie w zaskarżonej decyzji wyrwanych z kontekstu jego fragmentów. W kwestii niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcami oraz nieuwzględnienia wyroku sądu powszechnego zapadłego w sprawie bezpośrednio związanej ze stanem faktycznym (o sygn. V GC 436/09 oraz I C 305/09) organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był w stanie zgromadzić i zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości bez udziału sądu powszechnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane przez stronę wyroki były tylko jednym z dowodów w sprawie i organ podatkowy miał prawo oceniać ich przydatność do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W odniesieniu do zarzutu nie powołania biegłego z zakresu budownictwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestionowano wykonanie przez podwykonawców usług wymienionych na spornych fakturach, nigdy zaś nie kwestionowano faktu korzystania przez stronę przy realizacji inwestycji przy ul. G. z usług firm podwykonawczych. Zważywszy, w szczególności na możliwości kadrowe i szeroki zakres inwestycji prowadzonych przez stronę, była to okoliczność bezsporna. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skardze, strona podniosła zarzuty naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej "Op", mające wpływ na wynik sprawy, oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010 r., czyli z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od czerwca do października 2006 r., a przez to uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2006 r. oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od czerwca do września 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zbiegu z art.76 § 2 w związku z art.6 § 2 Kks i innymi. Sąd podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiąże się z niewykonaniem obowiązku podatkowego, który dopiero w decyzji został określony. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. w dniu 16 marca 2011 r. Nie oznacza to jednakże, że dopiero z tym dniem to zobowiązanie podatkowe powstało. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w prawidłowej wysokości w poszczególnych miesiącach 2005 r., a jedynie obliczone zostało przez podatnika w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji powyższego, spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości już w odpowiednich miesiącach 2005 r., a nie dopiero w związku z wydaniem decyzji deklaratoryjnej. W kwestii pustych faktur, dokumentujących usługi budowlane Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Op. Nie naruszyły również art. 122, art. 187 i art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Sąd przywołał w związku z tym okoliczności, które legły u podstaw stwierdzenia, że sporne usługi nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.188 i art. 197 § 1 Op, Sąd uznał, że odmowa powołania biegłego z zakresu budownictwa nie miała wpływu na ustalony stan faktyczny, albowiem dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność, która nie była sporna. Oceniając zarzut naruszenia art.199a § 3 Op Sąd podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W ocenie Sądu, nie można było stwierdzić, że organy naruszyły art. 356 § 1 Kpc poprzez nieuwzględnienie wyroków sądu powszechnego zapadłych w sprawach bezpośrednio związanych ze stanem faktycznym. Postępowanie podatkowe jest, w ocenie Sądu, niezależne od postępowania cywilnego. Organy podatkowe związane są wyłącznie treścią rozstrzygnięć zawartych w sentencjach prawomocnych orzeczeń sądów, a nie ustaleniami sądu. Ustalenia poczynione przez sąd nie wiążą organów. Dowody zgromadzone w toku innych postępowań (np. sądowych) podlegają swobodnej ocenie. Tak też opisane wyroki zostały ocenione w niniejszej sprawie. Sąd wskazał przy tym, że postępowania zakończone wymienionymi wyrokami zostały zainicjowane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Sądy dokonały ustaleń i rozstrzygnęły sprawy tylko na podstawie zeznań i oświadczeń stron tj. podatnika i jego kontrahentów. Sąd podkreślił, że skarżący żądał zasądzenia od swoich dwóch kontrahentów kwot zapłaconych na podstawie faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych, z uwagi na nie zachowanie formy pisemnej umowy o roboty budowlane, jednocześnie przyznając, że roboty te faktycznie zostały wykonane. Sądy nie dysponowały tak szerokim materiałem dowodowym jaki zebrany został przez organy podatkowe. Wobec zgodnego oświadczenia stron co do wykonania robót budowlanych kwestii tej w ogóle nie badały. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad budzenia zaufania do organów podatkowych i czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę podania nazwisk przesłuchiwanych świadków, tj. art.121 §1 i art.123 §1 w związku z art.190 § 1 i 2 Op. Sąd podkreślił, że zawiadomienie o przesłuchaniu świadka obejmuje wyłącznie miejsce i termin przeprowadzanie dowodu. Powołany przepis nie nakłada na organ obowiązku informowania o personaliach osób wezwanych na przesłuchanie. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi, wziąć udziału. Wobec prawidłowych ustaleń faktycznych, za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących, że podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na powyższe orzeczenie I. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 Ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 3 Op poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się do podnoszonych w skardze zarzutów i argumentów; b) art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej "Kpc" oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym sprzecznym z ustaleniami zawartymi w prawomocnych wyrokach sądów powszechnych; c) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Ppsa poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu, niepodanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wymienionym w skardze zeznaniom świadków; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 70 § 1 Op; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 70 § 6 pkt 1 Op i w konsekwencji niezastosowanie art. 70 § 1 Op; b) art. 365 § 1 Kpc. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący stwierdził, że powoływał się na zeznania świadków, którzy nie byli w żaden sposób związani z firmami podwykonawców. Zeznania te dotyczyły zwyczajowego wstrzymywania płatności za wykonane roboty budowlane do czasu usunięcia wszelkich usterek oraz samego faktu występowania usterek na budowie przy ul. G.. Skarżący nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem, jakoby pracownicy podwykonawców zeznali, że w czerwcu i lipcu 2006 r. nie wykonywali żadnych robót ogólnobudowlanych na inwestycji skarżącego. Stanowisku organów przeczyły zeznania takich osób jak: M. M., Z. S., R. B., M. S. Skarżący w trybie art. 106 § 3 Ppsa złożył dowód uzupełniający z wydruku ze strony internetowej, który do dokument wraz z zeznaniami innych świadków miał potwierdzać, iż podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz skarżącego prawie do końca lipca 2006 r. Skarżący powołał dodatkowo nazwiska świadków, którzy nie pamiętali okresu kiedy pracowali na terenie osiedla B. Podkreślił, że tylko kilku świadków jednoznacznie wymienionej okoliczności (pracy na terenie osiedla) zaprzeczyło. W ocenie skarżącego była to liczba marginalna (6 świadków), zważywszy, że ogólna liczba osób zatrudnionych u podwykonawców wynosiła od 100 do 180 osób. Zdaniem skarżącego tezie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przeczyły również zeznania osób z tzw. kadry inżyniersko-technicznej oraz właścicieli firm podwykonawczych, którym bez podania przyczyny odmówiono wiarygodności. Skarżący dodał, że to zeznania nabywców lokali były niewiarygodne, albowiem nie mieli oni wstępu na teren budowy. Mogli oni zatem zgłosić tylko usterki, których wcześniej nie wychwyciły służby nadzoru i które wcześniej zostały wyeliminowane. W kwestii wnioskowania o dowód z opinii biegłego skarżący podkreślił, ze dowód ten miał na celu wykazać powszechność prowadzenia prac wykończeniowych i poprawkowych po oddaniu budynku wielomieszkaniowego do użytkowania. Skarżący odwołał się do orzeczeń sądów powszechnych, wydanych z powództwa skarżącego o zwrot kwot nienależnych z tytułu faktur, które w ocenie organów, były fakturami pustymi. Skarżący podniósł, że w ocenie sądów powszechnych roboty budowlane przez trzech podwykonawców zostały wykonane. W kwestii przedawnienia skarżący stwierdził, że powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa nie jest przesłanką materialną do wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego. W dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Op jest ponadto mowa o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a nie o podejrzeniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący poddał ponadto pod rozwagę Sadu możliwość zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania skierowanego postanowieniem NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, dotyczącego konstytucyjności art. 70 § 6 Op. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy uznać za usprawiedliwione. Przede wszystkim trzeba podzielić zarzut dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010 r. czyli z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT – 7 za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od czerwca do października 2006 r., a przez to uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2006 r. oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od czerwca do września 2006 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks i innymi. Sąd uznał przy tym, że samo wszczęcie postępowania w sprawie wystarczy do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To stanowisko jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (opubl. OTK – A 2012/7/81). W świetle tego orzeczenia, które ma moc powszechnie obowiązującą, art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji będzie musiał dokonać analizy tego orzeczenia w części dotyczącej zobowiązań za miesiące 2005 r. w świetle przedstawionego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i ustalić, czy w tej części powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Op. Natomiast na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut niezastosowania w sprawie art. 70 § 1 Op jest przedwczesny. Ocena jego zasadności wymaga bowiem dokonania ustaleń faktycznych związanych z okolicznościami dotyczącymi przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 365 § 1 k.p.c. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., że organy podatkowe w świetle art. 365 § 1 k.p.c. (WSA na s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku omyłkowo oznaczył ten przepis jako art. 356 § 1 k.p.c. – dopisek NSA) związane są wyłącznie treścią rozstrzygnięć zawartych w sentencjach prawomocnych orzeczeń sądów, a nie ustaleniami sądu w zasadzie jest prawidłowe, jakkolwiek zawiera pewne uproszczenie. W piśmiennictwie podkreśla się, że powagę rzeczy osądzonej, która wynika z tego przepisu, ma tylko sentencja orzeczenia. Motywy i zawarte w nich ustalenia faktyczne nie są objęte powagą rzeczy osądzonej, chyba że z uwagi na niejasność sentencji stanowią jej konieczne uzupełnienie (zob. K. Piasecki, rozdz. czternasty, Prawomocność wyroków i powaga rzeczy osądzonej w: Wyroki sądów pierwszej instancji, sądów apelacyjnych oraz Sądu Najwyższego w sprawach cywilnych, handlowych i gospodarczych, Oficyna 2007). Należy jednak mieć na względzie dokonując oceny materiału dowodowego w postaci prawomocnych wyroków, że swoistość mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wyraża się w tym, iż obejmuje także inne sądy , w tym administracyjne i inne organy państwowe, w tym także organy podatkowe, które w zakresie swoich kompetencji muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dlatego też, stosownie do art. 365 § 1 k.p.c., nie mogą negować sentencji prawomocnego orzeczenia. W związku z tym za częściowo zasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wywód Sądu pierwszej instancji zawarty na s. 16 uzasadnienia (pierwszy akapit) w istocie kwestionuje zasadność rozstrzygnięć zawartych w prawomocnych wyrokach sądu powszechnego, podważając zakres materiału dowodowego, którym dysponował sąd powszechny, a przede wszystkim ocenę tego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien natomiast odnieść się do sentencji orzeczeń sądu powszechnego, którymi organy podatkowe i ten Sąd były, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., związane i przeanalizować, czy z uwagi na treść sentencji moc wiążącą mogą mieć również niektóre elementy uzasadnienia. Zasadne są także te zarzuty procesowe, które dotyczą braku dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Op przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 191 Op). Dotyczy to przede wszystkim oceny zeznań świadków w dwóch podstawowych dla dokonania niezbędnych ustaleń kwestiach: występowania usterek na budowie przy ul. G. w O. oraz zwyczajowego wstrzymywania płatności za wykonane roboty budowlane do czasu usunięcia takich usterek. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nienaruszające art. 191 Op stanowisko organów podatkowych, że okoliczność braku pisemnego udokumentowania zakwestionowanych prac budowlanych dotyczących usuwania usterek, a także zeznania kilku pracowników podwykonawców, którzy jednoznacznie zaprzeczyli wykonywaniu prac na tej budowie oraz zeznania nabywców mieszkań o braku przeprowadzania robót, które uzasadniałyby wystawienie zakwestionowanych faktur, dawały podstawę do odmówienia wiarygodności zeznaniom pracowników strony, w tym także kadrze inżyniersko-technicznej, wyjaśnieniom strony, jak również zeznaniom podwykonawców, co do tego, że roboty budowlane związane z usuwaniem usterek, zostały wykonane. Takie stanowisko jest co najmniej przedwczesne. Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien jeszcze raz dokonać szczegółowej analizy zeznań świadków i odnieść się do oceny ich wiarygodności dokonanej przez organ. Argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, co do liczby świadków – pracowników firm podwykonawców, którzy zaprzeczyli wykonywaniu zakwestionowanych robót w zestawieniu z liczbą zatrudnionych przez nich pracowników, a także, co do wiedzy na temat prowadzonej inwestycji posiadanej przez świadków – nabywców mieszkań wymagają ponownego rozważenia. Po drugie – powoływanie się na doświadczenie życiowe (s. 14) przy ocenie zachowań przedsiębiorców pracujących w branży budowlanej nie może być miernikiem do kontroli prawidłowego zastosowania art. 191 Op, w szczególności przy dokonywaniu ustaleń na podstawie zeznań osób działających w tej dziedzinie. Konieczne jest również uwzględnienie istniejącej praktyki i zwyczajów, panujących w tej branży, w szczególności dotyczącej usuwania usterek po odbiorze technicznym budynku wielomieszkaniowego i wstrzymywania z tego powodu płatności za należne roboty budowlane. Ponadto oceniając sposób dokumentowania prac budowlanych pomiędzy kontrahentami nie można pomijać takich okoliczności jak charakter współpracy pomiędzy przedsiębiorcami (np. czy była długotrwała), wiarygodność strony i jej kontrahentów (czy cieszyli się określoną renomą na rynku usług budowlanych), odniesienie wartości zakwestionowanych faktur do całości obrotów i zakresu prowadzonych przez stronę i jej kontrahentów inwestycji itp. Dopiero wzięcie pod uwagę takich faktów pozwala na dokonanie oceny, czy zeznania świadków i wyjaśnienia strony, co do wykonania zakwestionowanych robót budowlanych po odbiorze technicznym budynku są niewiarygodne. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także przeanalizować czy zakres zebranego materiału dowodowego był wystarczający do dokonania ustaleń i czy w świetle art. 188 Op była podstawa do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego powołania biegłego na okoliczność powszechności prowadzenia prac wykończeniowych i poprawkowych po oddaniu budynku wielomieszkaniowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.