I SA/Gl 895/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Oleg Marcinowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Haliny Pełki sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w 2006 r.- Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w J. (zwanej dalej spółką lub jednostką) od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.1. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. z uwagi na wątpliwości, czy podatnik wykazał w deklaracjach podatkowych za 2006 r. B wszystkie budowle podlegające opodatkowaniu. W toku postępowania spółka złożyła wykazy budowli zlokalizowanych na i pod powierzchną ziemi wskazanej wyżej kopalni, zaznaczając, że jest to zestawienie o charakterze informacyjnym dla prowadzonego postępowania, gdyż prowadzi je na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto spółka oświadczyła, iż wyrobiska górnicze nie mogą zostać zakwalifikowane jako obiekty budowlane będące przedmiotem podatku od nieruchomości. W jej ocenie wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomością i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem urządzenia techniczne z nimi związane nie są urządzeniami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. 1.2. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., wskazując, że opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, ale budowle w nich znajdujące się jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. 1.3. Następnie organ odwoławczy wskazał, że od powyższej decyzji pełnomocnik jednostki złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto pełnomocnik zarzucił dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie przepisów O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powtórzył, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością, tylko częścią górotworu zlokalizowaną pod powierzchnią ziemi, a znajdujące się w nim urządzenia i obiekty stanowią jego część składową. W związku z powyższym, w jego ocenie, nic co znajduje się pod powierzchnią ziemi nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno wyrobiska jak i urządzenia z nimi związane. Pełnomocnik podważył możliwość traktowania osobno wyrobiska jako przestrzeni w górotworze i urządzeń stanowiących jego część składową. Nadto wskazując na niekonsekwencję organu podatkowego, podważył przyjęcie do opodatkowania wartości wyrobisk ujawnionych w księgach rachunkowych wobec ujęcia w nich sumy wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji - w tym wydrążenia wyrobiska i doprowadzeniem do użytkowania. W tym zakresie zarzucił organowi niezbadanie stanu faktycznego sprawy, wskazując na zasadność powołania biegłego do ustalenia listy obiektów podlegających opodatkowaniu. 1.4. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na tle sprawy pojawiły się dwie zasadnicze kwestie, będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na problematykę interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej Kolegium odnotowało, że organ pierwszej instancji zakwestionował pozycję złożonej wcześniej do tego organu deklaracji podatkowej: "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gdyż, w jego ocenie, kwota podana i uiszczona przez podatnika nie zawiera wartości budowli położonych pod powierzchnią ziemi. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym za 2006 r., organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia wykazu budowli z wyjaśnieniem i wskazaniem wartości obiektów dotychczas wykazywanych oraz obiektów położonych pod ziemią, usytuowanych w wyrobisku górniczym. Odnotował także, że spółka w każdym piśmie kwestionowała zasadność opodatkowania tych obiektów. Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że spór dotyczy zastosowania wobec niektórych obiektów podatnika przepisów u.p.o.l., regulujących podatek od nieruchomości, a także przepisów ustawy Prawo budowlane, w tym zawartych w art. 3 pojęć "budowla" i "urządzenie budowlane". Następnie organ odwoławczy, przywołując definicję budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego", zawarte w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzemieniu obowiązującym w 2005 r., t.j. Dz. U. Nr 106 z 2000 r., poz. 1126 i Dz. U. Nr 207 z 2003 r. poz. 2016), przypomniał, że zdaniem strony nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie i nie dają podstawy do opodatkowania obiektów podziemnych, wobec brzemienia art. 2 ustawy Prawo budowlane i art. 57 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 228 z 2005 r., poz. 1947). Cytując powyższe przepisy oraz art. 6 pkt 7 i 10 ostatnio przywołanej ustawy organ wskazał, że wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń, mieści w sobie obiekty i urządzenia. Do samego wyrobiska nie stosuje się przepisów prawa budowlanego, co koreluje z zapisem art. 57 i 58, gdzie wskazano stosowanie prawa budowlanego tylko wobec obiektów budowlanych zakładu górniczego rozumianych jako zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Dalej organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa doprecyzowującego interpretację omawianych przepisów, stwierdził, że wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jego zdaniem analiza wskazanych powyżej przepisów zawierających wyłączenia prowadzi jednak do wniosku, że do innych obiektów budowlanych, nie mających charakteru "obiektów budowlanych zakładu górniczego", należy stosować wyłącznie Prawo budowlane. Kontynuując rozważania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło, że w zakresie określenia danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania, jako kryterium nie może być stosowane położenie względem powierzchni ziemi. Takiego kryterium nie zawiera u.p.o.l ani Prawo budowlane, a jego zastosowanie umożliwiałoby obejście przepisów podatkowych poprzez odpowiednie umiejscowienie opodatkowanych obiektów. Wprowadzałoby także, zdaniem Kolegium, nieuzasadnione rozróżnienie obciążeń podatkowych w samych kopalniach, w zależności od stosowanej rodzaju kopaliny, metody wydobycia i położenia złóż (np. kopalnie odkrywkowe). W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także te usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Podsumowując ten wątek organ odwoławczy zaakcentował, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które umożliwiają ich funkcjonowanie (tak art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), jako części składowe wyrobiska górniczego. 1.5. W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do omówionych w decyzji przedmiotów opodatkowania. W tym zakresie organ, w pierwszej kolejności odwołał się do art. 4 oraz art. 6 u.p.o.l., a następnie przywołał podgląd wyrażony w orzecznictwie, że określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, prawodawca posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku. W związku z powyższym organ wskazał na art. 16a i 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm.), wyjaśniając, że ustawodawca zdefiniował omawiane w tych przepisach pojęcia, przewidując, iż zarówno na cenę nabycia środka trwałego, jak i na koszty jego wytworzenia składają się inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych lub nabytych środków trwałych, w tym przy wytworzeniu, np. koszty usług dodatkowych, wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi wartość zużytych do ich wytworzenia środków trwałych. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że w świetle powyższego, jak i z konstrukcji instytucji samoopodatkowania przewidzianej dla opodatkowania osób prawnych podatkiem od nieruchomości, wynika, iż organ podatkowy przyjmuje dane przedstawione przez podatnika. Podatnik, jak wskazało Kolegium, przedstawił wykaz budowli usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, stanowiący podstawę dla celów amortyzacji, zaznaczając iż innego wykazu nie prowadzi i nie posiada. Organ odwoławczy nadto odnotował, że zostały przeprowadzone oględziny ksiąg rachunkowych za 2006 r. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. 2.1. Pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze B podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości [...] zł; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego; - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego m.in. poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego; 2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowią wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i w rezultacie przyjęcie, że wyrobiska górnicze wraz z obiektami i urządzeniami będącymi jego częściami składowymi stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości; - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające m.in. na rozbieżności w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega. 2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym o braku zasadności opodatkowana całości przedmiotów objętych decyzją. 3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Postanowieniem z dnia [...] r. zostało zawieszone postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu w dniu 13 września 2011 r. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. 5. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podtrzymał skargę, podkreślając, że zaskarżona decyzja jest wadliwa ze względu na sprzeczność określenia przedmiotu opodatkowania i przyjętej do wymiaru podatku wartości tego przedmiotu. Podniósł, że organy podatkowe z jednej strony podkreślały, iż samo wyrobisko górnicze nie jest objęte opodatkowaniem, natomiast do wymiaru podatku przyjęły także wartość prac związanych z samym utworzeniem wyrobiska, czyli jego drążenia i przygotowania. Powołał się ponadto na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., z którego wynika jednoznacznie, że wyrobisko górnicze nie może być opodatkowane, natomiast opodatkowanie budowli i urządzeń budowlanych jest dopuszczalne, ale wymaga określonego ustalenia zakresu tego opodatkowania. Wyraził również pogląd, że określenie podstawy opodatkowania, czyli wartości budowli dla celów podatkowych, powinno się dokonać w drodze opinii biegłego, gdyż kopalnia nie prowadzi odrębnej ewidencji dla celów amortyzacji poszczególnych urządzeń w wyrobisku górniczym i odrębnie dla samego wyrobiska. Ustaleń tych powinien dokonać organ podatkowy. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Prokurator, który zgłosił udział w sprawie, podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze co do wadliwości zaskarżonej decyzji zarówno ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Powołał się także na wiążący charakter poglądów zaprezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się słuszne. Na wstępie należy wskazać, że stwarzająca wieloletnie, znaczące rozbieżności w orzecznictwie i literaturze kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i zlokalizowanych w nich budowli została poddana kontroli konstytucyjności stosowanych w tym zakresie uregulowań prawnych, na skutek wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało wprawdzie w innej sprawie, ale ma postać wyroku interpretacyjnego i zaprezentowane w nim poglądy stanowić winny wskazówkę dla wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższe nakazuje przytoczenie prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP wymienionych przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane". Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)". Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)". W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że nie jest zasadny najdalej idący zarzut skargi, oparty na twierdzeniu, że ani wyrobisko górnicze ani żadne z urządzeń w nim zlokalizowanych (uznanych przez stronę skarżącą za części składowe wyrobiska) – nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ten pogląd strony skarżącej nie może się ostać, gdyż za dopuszczalne – w świetle wyroku Trybunału – uznać należy opodatkowanie budowli znajdujących się w wyrobisku, jeśli odpowiadają one definicji budowli, sformułowanej w u.p.o.l. W tym zakresie należy podkreślić, że konsekwencją niepodlegania opodatkowaniu samego wyrobiska górniczego musi być precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko tych budowli, które wymienionej definicji odpowiadają. Podobnie niezasadny jest zarzut braku podmiotowości podatkowoprawnej po stronie skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który m.in. jest właścicielem obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a skarżącej niewątpliwie przysługuje prawo własności budowli zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Kategoria "użytkowania górniczego" nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. W pełni zasadny natomiast jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to z tej przyczyny, że jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia, określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Odnosząc się z kolei do twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego, ze względów wyżej już wyrażonych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie - za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Do wydania wadliwej z punktu widzenia przepisów prawa materialnego decyzji doszło, z daniem Sądu, także z powodu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż stan faktyczny nie został ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także pozostałych wywodów wyroku tego Trybunału z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dążyć do wyeliminowania uchybień, dotyczących postępowania dowodowego, odnoszącego się do spornego po części stanu faktycznego. Dopiero wówczas możliwe będzie poprawne ustalenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być zatem jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji, określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać może w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i orzekł o jej uchyleniu. Sąd orzekł także, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.