I FSK 344/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 560/11 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. sp. z o.o. w P. dotyczy wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 560/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia związanego ze zdarzeniem przyszłym. Spółka podała, że dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie wykorzystywać samochody, zakupione przez nią lub użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Będą to samochody osobowe, których dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg , tj samochody, w odniesieniu do których przepisy o podatku VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku VAT naliczonego (samochody z kratką). Wymienione pojazdy będą nabyte po dniu 1 stycznia 2011 r. i będą wykorzystywane wyłącznie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących: - nabycie "samochodów z kratką", - nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką"? Skarżąca wyraziła pogląd, że w obu przypadkach będzie jej przysługiwało wymienione prawo. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "uptu", art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 6 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "ustawą o zmianie uptu". Na podstawie wskazanych przepisów organ wyraził pogląd, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze (bądź w fakturze dokumentującej ratę leasingu) - nie więcej niż 6.000 zł, przy założeniu, że samochody te będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której podniosła zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy o zmianie uptu w zw. z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie interpretacji w oparciu o art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy o zmianie uptu, pomimo tego, że przepisy te zostały uchwalone w oparciu o niezgodną z prawem, tj. naruszającą art. 395 Dyrektywy 112, decyzję wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – 2010/581/UG, opubl. w dniu 30 września 2010 r. (Dz. U. UGL z 2010 r. nr 256, s. 24). Ponadto skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i niewyjaśnienie przyczyn uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z pytaniem prejudycjalnym celem potwierdzenia, że decyzja wykonawcza Rady Unii Europejskiej z dnia 27 września 2010 r. jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał na kryzys gospodarczy, który w ostatnich latach dotknął również Polskę. Sąd poddał szczegółowej analizie działania instytucji wspólnotowych na rzecz ratowania i stabilizacji finansów publicznych poszczególnych państw członkowskich. W ocenie Sądu, w działania te wpisywało się umożliwienie Polsce czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia "samochodów z kratką" i usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką", z której to możliwości Polska skorzystała. Sąd skonstatował, że powołane w interpretacji przepisy ograniczające od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. prawo do odliczenia związanego z nabyciem samochodów oraz paliw tj. art. 3, art. 4 ustawy o zmianie uptu zostały wprowadzone zgodnie z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z prawem europejskim, a w szczególności: z art. 104 i 124 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Protokołu nr 12 w sprawie procedury nadmiernego deficytu stanowiącego załącznik do Traktatu; rozporządzeniem Rady (WE) nr 479/2009 z dnia 25 maja 2009 r. o stosowaniu Protokołu w sprawie procedury dotyczącej nadmiernego deficytu załączonego do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE.L 09.145.1); rozporządzeniem Rady Nr 407/2010 z dnia 11 maja 2010 r. ustanawiającego europejski mechanizm stabilizacji finansowej (Dz. U. UE. L. 10.118.1), decyzją Rady z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie istnienia nadmiernego deficytu budżetowego w Polsce (Dz. U. UE.L 09.2002.46); art. 177 w związku z art. 395 i art. 398 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1.) oraz decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust.1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112. Sąd nie dopatrzył się ponadto jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by kwestionować legalność wydanej decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka na okres przejściowy w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności powyższej decyzji upoważniającej co do zgodności jej z prawem europejskim. W ocenie Sądu, prawidłowa była indywidualna interpretacja udzielona w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie (zakup) "samochodów z kratką", nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) "samochodów z kratką", z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności ograniczenie o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy o zmianie uptu. Sąd nie dopatrzył się również, aby organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd uznał, że powołane w skardze przepisy Op nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest bowiem, zdaniem Sądu, do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji ma prawny obowiązek ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń czy też interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Na powyższe orzeczenie spółka B. i, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 w zw. z art. 174 pkt 1 Ppsa oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 Ppsa, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: - naruszenie art. 3 ust. 1 i 6 ustawy o zmianie uptu, w zw. z art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie wyroku w oparciu o art. 3 ust. 1 i 6 ustawy o zmianie uptu, mimo że przepisy te zostały uchwalone na podstawie niezgodnej z prawem – tj. naruszającej art. 5 ust. 4 Traktatu oraz art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 – decyzji wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. - naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i oparcie wyroku na argumentach nieznajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia, którego celem było ratowanie sytuacji polskich finansów publicznych, co doprowadziło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu. Skarżąca wniosła ponadto ponownie o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym celem potwierdzenia, że decyzja wykonawcza Rady Unii Europejskiej z dnia 27 września 2010 r. jest niezgodna z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. W ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Na podstawie art. 4 wymienionego aktu niniejsza decyzja staje się skuteczna w dniu jej notyfikacji, natomiast wygasa w dniu 31 grudnia 2013 r. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej uptu, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej uptu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie uptu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje należało przyznać rację organowi, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie skonstatował, że polski ustawodawca działał w zakresie uprawnień przyznanych mu postanowieniami decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., która to została wydana zgodnie z przewidzianą procedurą. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 6 ustawy o zmianie uptu, w zw. z art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie wyroku w oparciu o art. 3 ust. 1 i 6 ustawy o zmianie uptu, mimo że przepisy te zostały uchwalone na podstawie niezgodnej z prawem – tj. naruszającej art. 5 ust. 4 Traktatu oraz art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 – decyzji wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. należało uznać za pozbawiony podstaw. Odpierając zarzuty skarżącej warto dodać, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jest to zjawisko dość powszechne, a zatem spółka, z perspektywy swojej subiektywnej sytuacji, nie może kwestionować przesłanek ograniczenia prawa do odliczenia, które dotyczy wszystkich podatników użytkujących określony rodzaj samochodów. Nie bez przyczyny z tegoż ograniczenia wyłączono pojazdy o zastosowaniu typowo gospodarczym tj. pojazdy, których ładowność przekracza 3,5 tony oraz pojazdy wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-7 ustawy zmieniającej uptu. W powołanej decyzji wykonawczej Rady, w art. 3 realizowany jest również cel uproszczenia poboru podatku, albowiem w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji. W ten sposób organy podatkowe są zwolnione z ustalania w jakim zakresie pojazd jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a w jakim zakresie do zaspokajania potrzeb osobistych podatnika oraz jego pracowników. Wbrew zatem temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, decyzja wykonawcza Rady opiera się na założeniach wynikających z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Za niezasadny uznać należało również drugi z postawionych przez skarżącą zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu. Sąd pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzi skarżąca, oparł swój wyrok na przepisach powszechnie obowiązujących, zgodnych z prawem wspólnotowym, uchwalonych za zgodą instytucji wspólnotowych, powołanych i działających na rzecz harmonizacji podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również przesłanek do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, którego projekt przedstawiła skarżąca w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.