I GSK 846/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. "M." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1415/11 w sprawie ze skargi G. "M." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. "M." Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. oddalił skargę Gospodarstwa M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M. ( dalej Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za II, IV, V 2007 r. oraz za V 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że : Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].05.2011 określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień maj 2007 r i maj 2008r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie dokonano zakupu produktów ropopochodnych ( oleju napędowego ), które zostały zużyte na potrzeby własne Skarżącej, tj. do tankowania ciągników rolniczych, kombajnów oraz ładowarek. Skarżąca nie została zarejestrowana, jako podmiot podatku akcyzowego. Nabyty olej napędowy magazynowała w dwóch zbiornikach paliwowych dzierżawionych od firmy "P." w U. Właścicielem firmy P. oraz prezesem Skarżącej jest D. Na tej samej stacji znajdują się również inne zbiorniki dzierżawione przez firmę zewnętrzną P. Jak wynikało z zeznań świadków w zbiornikach tych dokonywano odbarwienia oleju opałowego. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach z firmami A. i P. Uznano bowiem, iż Skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotu fikcyjnego - w przypadku firmy A. oraz zawarła transakcje które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych co do firmy P. Wobec ustalenia, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust.3,4 i 5,art. 6 ust. 1 i 2 art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art, 11 ust. 1 i jst.2 pkt 1, art.62 ust. 1, art. 65 ust.2 ustawy z dnia 3 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz, U. nr 29 poz.257ze zm. dalej u.o.p.a.) polegającej na przyjęciu, że zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, oraz prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 180 i art 187, art 188, oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej : ordynacja podatkowa) przez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. - nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, nie przeprowadzenie kontroli u bezpośrednich kontrahentów w celu ustalenia czy podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony, - nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców, - nie zbadanie przez organ okoliczności nabycia przez Skarżącą oleju napędowego, - nie uwzględnienie żądań Skarżącej zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania, co do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].08.2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wywiódł, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe. Ponadto włączył, jako dowód w postępowaniu kontrolnym akta postępowania karnego, zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż firma "P." wydzierżawiła zbiorniki osobom poleconym przez W. D., tj. G. Z., P. U., oraz J. B. i innym. Ustalił na podstawie zeznań tychże świadków, że w zbiornikach tych odbarwiano olej opałowy, a wystawiane faktury na firmę P. były fikcyjne. Co do transakcji z firmą "A." K. C., organ podatkowy ustalił, że pod wskazanym adresem siedziby firmy, firma ta się nie mieści. Nadto, zgodnie z bazą danych osoba o danych personalnych tj. K. C., zamieszkuje w K. 26. Podatnik ten składał wyłącznie deklaracje podatkowe (PIT), jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Nie prowadził on działalności gospodarczej, nie zakładał firmy A. i nie prowadził pod tą firmą działalności. Nie zna spółki "Gospodarstwo M.", a na fakturach nie widnieje jego podpis. Nadto, z ustaleń organu podatkowego wynika iż zarejestrowania fikcyjna firma na nazwisko Krzysztofa Chromowa, mogła być wykorzystana do nielegalnej działalności. W tej sprawie toczyło się śledztwo, które Prokuratura Rejonowa W. Krzyki - Wschód umorzyła wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. W odniesieniu do transakcji z firmą P. ustalił, że firma P. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 i 2008 roku oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007 - 2008, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił P. w dniu [...].06.2004r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 25.06.2004r. do 25.06.2004r. Wskazał, iż w spółce tej nie została przeprowadzona z uwagi na fakt, iż pod adresem wskazanym, jako siedziba P., tj. przy ul. K. w P. mieści się inny podmiot gospodarczy. Natomiast jedyny udziałowiec i zarazem prezes spółki K. W., pełniący tę funkcję od dnia 5.05.2008r. nie wszedł w posiadanie dokumentacji Spółki. Również M. R. pełniący funkcję prezesa zarządu do dnia 5.05.2008r. nie wskazał miejsca przechowywania dokumentacji P. Zarówno w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. jak i przez Prokuraturę Krajową Wydział V Zamiejscowy w L. nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji spółki P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził w stosunku do P. postępowanie kontrolne i kontrolę deklarowanych podstaw podatków, w zakresie rzetelności opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontro!: Skarbowej w P. wydał decyzję określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za okres od stycznia do sierpnia 2008r. z uwagi na fakt wprowadzenia przez P. do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów. W ich wyniku stwierdzono, iż faktyczna działalność P. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi. Pozyskiwanie fikcyjnych faktur zakupu podmiotów trzecich miało na celu ukrycie tego procederu i stworzenie pozorów prowadzenia działalności polegającej na rzeczywistym, zakupie i sprzedaży paliw. Ponadto, organ ustalił, że zarząd Skarżącej dokonywał rozliczenia za dostawy oleju napędowego zakupionego od firm: A. i P. w formie gotówki (jednorazowo ok. 40.000, 00 zł). Gotówkę przesyłano pośrednikom, nie żądając pokwitania, nie spotykano się z właścicielami firm, z którymi dokonywano transakcji, nie podpisywano stosownych umów lecz korespondowano wyłącznie z pośrednikami, nie sprawdzano czy taktycznie takie firmy zarejestrowały taką działalność i czy płacą podatek akcyzowy. Podkreślił także, że cena tak nabywanego paliwa była o 10 -30 groszy niższa niż ceny notowania danego dnia. Organ podatkowy I instancji wskazał również, iż w aktach brak jest dowodów z dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę za transakcje dostawcom W ocenie organu podatkowego, nie budziło wątpliwości, że paliwo nabyte przez Skarżącą na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomego pochodzenia (a więc mogło pochodzić również z nielegalnych źródeł) a w sprawie nie było żadnego dowodu, że od paliwa, w którego posiadaniu była Skarżąca został uiszczony podatek akcyzowy. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawcy faktur, firma A. i P. nie byli dostawcami paliwa i nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego, a Skarżąca nie wskazała innych dostawców paliw. Podkreślił, że dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, kto wystawił faktury z fikcyjnymi danymi osób sprzedających, lecz istotą jest to czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszym etapie. W ocenie organu podatkowego, zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania czy zużycia wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Cytowana wyżej ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od kogo w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższego wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, wobec których w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Wskazał również że Skarżąca nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie : - prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust.3,4 i 5, art.6 ust. 1 i 2 art. 8 pkt.2, art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1 i ust.2 pkt.1, art.62 ust. 1, art. 65 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257z późn. zm.) polegającej na przyjęciu, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie dysponują dowodami zakupu oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu, z których jasno wynikałoby, że podatek akcyzowy nie został uiszczony, 1. prawa procesowego poprzez naruszenie - zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 i 191 ordynacji podatkowej - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi o odrębnych postępowaniach, - naruszenie art. 181 i 123 ordynacji podatkowej przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich nie będących stroną niniejszego postępowania, - nie wskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodów z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców, - nie zbadanie przez organ okoliczności nabycia przez stronę oleju napędowego, - nie uwzględnienie żądań Skarżącej co do zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania wniosków o przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, - naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 191, art. 193 § 6 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.11.2011r oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.o.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. W związku z tym podkreślił iż w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia jest przepis art. 4 ust. 5 u.o.p.a., organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 u.o.p.a. Zdaniem Sądu organy wykazały, że właścicielem paliwa, które zużywała Skarżąca była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawcy faktur tj. firma A. w ogóle nie istniała, a firma P. w rzeczywistości nie była właścicielem sprzedawanego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, nie określano też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Jak wskazał przeprowadzona w spółce P. kontrola wykazała, że spółka ta wystawiała od stycznia do sierpnia 2008 r. faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Podkreślił że decyzją Dyrektora UKS w P. z dnia [...].06.2009 r. określono firmie. P. kwotę podatku od towarów i usług. Ustalono w tym postępowaniu, że spółka ta posługiwała się fakturami dokumentującymi zakup paliwa od firm: P.H. "A." sp z o.o. we W. (nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT od maja 2007 nie składała żadnych deklaracji), "A." sp. z o.o. (nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także, że spółka P. w 2008 r. nie była zarejestrowana, jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji co do tego podatku. Prezes spółki P. faktycznie nie zarządzał spółką, zajmował się wyłącznie podpisywaniem dokumentów. Spółką P. faktycznie natomiast zarządzali J. I. (od maja 2008 A. S.), G. Z. i A. W., którzy zorganizowali obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Jan Ignaczak (od maja 2008 A. S.) zajmował się organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, G. Z. organizował sprzedaż fakturową paliwa, dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe. Paliwo odbarwiano w Udaninie w wynajętym zbiorniku, należącym do spółki P. Natomiast firma A., istniała tylko fikcyjnie, została zarejestrowana na podstawie fikcyjnych danych i nie mogła brać udziału w legalnym obrocie paliwami. Faktury w jej imieniu były wystawiane przez nieznane osoby. Tak więc organy podatkowe zasadnie przyjęły, że udokumentowane fakturami transakcje miały inny przebieg niż wynika to z treści faktur, gdyż faktycznie dostarczono Skarżącej spółce odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, a dostawcami były osoby, które nie działały w imieniu firm wskazanych na fakturach. Zasadnie też uznały że nie opłacono podatku akcyzowego w poprzedniej fazie obrotu tym towarem. Sąd I instancji podkreślił że Skarżąca nie potrafiła wskazać, żadnych dowodów ani okoliczności, potwierdzających prawdziwość, zawartego w fakturze, oświadczenia o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego transakcje z w/w firmami odbiegały od transakcji w innymi podmiotami. Brak było umów, pisemnych zamówień, płatności następowały w gotówce, przy czym potwierdzenie odbioru pieniędzy podpisywały nie te osoby, które faktycznie gotówkę odbierały. Nie potrafiła też określić, który z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu zapłacił podatek akcyzowy. Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 121 - art. 123, art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art.191 i art. 199a ordynacji podatkowej. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski Sąd nie dostrzegł wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, którzy uczestniczyli w dostarczenia odbarwionego paliwa skarżącej, kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest, bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Jednocześnie wskazał, że składane przez świadków zeznania wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, opisując kolejne etapu działań, mających na celu wprowadzenie do obrotu odbarwionego (po usunięciu czerwonego znacznika) oleju opałowego, jako oleju napędowego. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności tych zeznań w kwestiach istotnych w sprawie. Żadna z osób, które kontaktowały się ze Skarżącą nie posiadała jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu spółki, zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, a płatności odbywały się w gotówce, przy czym odbiór gotówki potwierdzały osoby (prezesi spółek), które gotówki faktycznie nie odbierały Wbrew twierdzeniom strony skarżącej doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że w przypadku nieuczciwych transakcji zwykle mamy do czynienia z kontaktami telefonicznymi, braku jakichkolwiek dowodów na piśmie (umowy zamówienia) a płatności odbywają się w formie gotówkowej. Wskazał, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia towarów akcyzowych, od których nie zapłacono wcześniej podatku. Przy czym, zdaniem Sądu I instancji ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Za chybiony uznał zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez przyjęcie w poczet dowodów także zeznań złożonych przez świadków (także podejrzanych) w postępowaniu karnym. Szereg dowodów z zeznań świadków przeprowadziły organy podatkowe, zatem w tych czynnościach strona skarżąca mogła brać czynny udział. Zeznania świadków (podejrzanych) złożone przed innymi organami niż organy podatkowe (np. jak w niniejszej sprawie przed prokuraturą, policją) są traktowane jak dowód z dokumentu. Zeznania te zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, strona miała zatem możliwość zarówno zapoznać się z treścią tych zeznań, jak i ustosunkować do tych dowodów. Niezasadny okazał się również zdaniem Sądu też zarzut pominięcia dowodu z dokumentów bankowych bowiem poza ogólnym sformułowaniem Skarżąca nie wskazała, jaki dowód organy pominęły i jakie fakty z niego wynikają. Podkreślił, że podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Przepis art. 4 ust. 3 u.o.p.a. nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. W przepisie art. 4 ust.3 u.o.p.a.. nie ustalono takiej kolejności, a więc organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobami akcyzowymi. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Zaznaczył, iż konstrukcja przepisu art. 4 ust. 3 u.o.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku, z tym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności natomiast kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie : 1. przepisów postępowania które miał istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a. ) : - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ps.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121. Art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi mimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy jego ocenie granic swobodnej oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011r wydanego w sprawie [...] którego uzasadnienie wskazuje winnych nie uiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona Skarżąca. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi mimo nie wydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników. 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3,4 i 5,, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt. `, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.o.p.a. polegającej na przyjęciu że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a obciążenie spółki tym samym podatkiem narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu powyższych zarzutów, iż Sąd I instancji nie odniósł się do powyższych faktów mimo wskazania w decyzji organu I instancji, że toczy się postepowanie w sprawie zidentyfikowania sprawców wystawianych faktur VAT. Natomiast ustalenia zawarte w aktach sprawy karnej mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy gdyż określają osoby obowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego który został przypisany do zapłaty przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej istotne wpływ na wynik sprawy przejawia się w tym że : - podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc może być pobrany tylko od jednej ze stron, - zobowiązanym do zapłaty podatku był w pierwszej kolejności wystawca faktury VAT wprowadzonej do obrotu, - Sąd Okręgowy w L. w wydanym wyroku wskazał iż zobowiązanym do zapłaty tego podatku są G. Z. i P. U. jako wystawcy tych faktur, - organy podatkowe nie wszczęły postepowania podatkowego wobec P. U. i G. Z. jako wystawców faktur w celu ustalenia im zobowiązania z tytułu niezapłaconego podatku mimo, iż uznały że obowiązek podatkowy ciąży na stronach transakcji solidarnie, - solidarna odpowiedzialność oznacza że organy winny były wszcząć i prowadzić postępowanie wobec obu stron transakcji, a więc wobec P. U., G. Z. i Skarżącej, a także winny były określić zobowiązanie w decyzji wydanej na obie strony transakcji a nie tylko na Skarżącą, - wszczęcie postępowania wobec Skarżącej jest przedwczesne, gdyż jak wynika z wyroku karnego obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy oleju napędowego, - sąd karny określił termin zapłaty nieuiszczonego podatku mimo że podatek ten został ściągnięty od Skarżącej, - powstała sytuacja gdy podatek został ściągnięty w podwójnej wysokości od Skarżącej i wystawców faktur. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, akceptując argumentację zawartą w uzasadnieniu Sądu I instancji. Podkreślił że wyroku Sądu Okręgowego w L. wydany został w dniu 13.12.2011r. tak więc Sąd I instancji nie miał możliwości uwzględnienia tego wyroku w swym orzeczeniu. Wskazał również, ustalenia dotyczące nie uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu ma znaczenie dla uwolnienia innych uczestników obrotu od obowiązku zapłaty tego podatku, bowiem tylko jego zapłata na wcześniejszym etapie obrotu uwalnia podatnika od konieczności jego zapłaty na innym etapie.. Natomiast wyrok Sądu Okręgowego w L. nie stanowi dowodu zapłaty podatku, a jedynie zobowiązanie do jego uiszczenia. Wskazał również, że lektura uzasadnienia wyroku nie pozwala przyjąć aby orzeczenie zostało pozbawione jakiegokolwiek elementu określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto, wskazany przez Skarżącą przepis art. 92 § 1 ordynacji podatkowej w sprawie nie ma zastosowania bowiem zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstaje w sposób przewidzianym w art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a sposób powstania zobowiązania rzutuje na bezzasadność naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż materialnoprawna podstawa wyroku sprowadza się do zastosowania art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.o.p.a. bowiem nie ulega wątpliwości iż od zakupionego przez Skarżącą oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a tylko taka okoliczność uwolniłaby Skarżącą od ciążącego na niej zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3,4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt. , art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.o.p.a. polegającej na przyjęciu, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a obciążenie spółki tym samym podatkiem narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Mimo, iż w skardze Skarżący zarzucił błędną wykładnię wskazanych przepisów, treść powyższego zarzutu wskazuje w istocie, iż zarzut ten zmierza do wykazania błędnego zastosowania powyższych przepisów. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.o.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Natomiast za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 9 u.o.p.a. również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega natomiast wątpliwości iż Skarżący zużyła nabyte produkty ropopochodne na własne potrzeby np. do ciągników. Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 5 u.o.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 4 ust. 1-3 u.o.p.a. a więc m.in. w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy nie powstaje na podstawie innej czynności określonej w art. 4 ust. 1-3 jeżeli kwota podatku akcyzowego została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W związku z powyższym należy podkreślić, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, nie podlega natomiast nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed nie opodatkowaniem wyrobu akcyzowego ustawodawca opodatkował akcyzą również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Wykazanie natomiast, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Natomiast przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku W świetle powyższego wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, co do którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest więc podnoszony w skardze kasacyjnej fakt wskazania w wyroku Sądu Okręgowego w L. osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, nawet pomijając fakt iż decyzje organu podatkowego jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wydane zostały przed ogłoszeniem wyroku Sądu Okręgowego w L. Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, a więc brak było podstaw do zwolnienia Skarżącego jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121. Art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi mimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy jego ocenie granic swobodnej oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011r wydanego w sprawie [...] którego uzasadnienie wskazuje winnych nie uiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona Skarżąca. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 120, art. 121, art. 122,art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że Skarżąca nabyła olej napędowy nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez Skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z zeznań świadków zaangażowanych w ten proceder, jak również z ustaleń, iż podmioty te były podmiotami fikcyjnymi (A.) bądź w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, brak było dokumentacji spółki, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, jak również z samych okoliczności dokonywanych transakcji poprzez np. zapłatę gotówką za olej napędowy jednorazowo w kwocie 40.000 zł. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że świadczą one o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta przez Skarżącego. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz Skarżącej. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany w istotnym w sprawie okresie (III,IV,V 2007, V 2008) olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro podmioty A. I P. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa ( wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., I FSK 1744/09 ). W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez Skarżącą paliwa od w/w podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez Skarżącą paliwa z nieznanych źródeł. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez Skarżącą nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W treści zarzutu Skarżąca wskazała iż Sąd I instancji pominął wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. wydany w sprawie [...], który wskazuje na winnych nie uiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i zobowiązuje ich do zapłaty podatku którym po raz drugi obciążona jest Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok powyższy potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego. Natomiast Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego, bowiem wyrok Sądu Okręgowego w L. zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej we W., jak również po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji, a potwierdzając brak zapłaty podatku akcyzowego, nie mógł mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. To z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 92 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, z mocy prawa, wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy że Skarżąca nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak więc w konsekwencji brak było podstaw do zwolnienia Skarżącej jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.