I SA/Lu 388/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z w W. (aktualnie Spółki Akcyjnej) od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]., znak. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że przedmiot opodatkowania dotyczył pięciu stacji przekaźnikowych telefonii komórkowej, umieszczonych na kominie przy ulicy K. 75 w Z., wieży przekaźnikowej przy ulicy Sz. 35 w Z., wieży na dzwonnicy przy ulicy P. 98 w Z., wieży dzwonnicy przy ulicy A. w Z. oraz na dachu przy ulicy P. 11 w Z.. Organ I instancji, uwzględniając stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...], nr [...] oraz mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2008r., sygn. akt II FSK 635/08 odstąpił od opodatkowania stacji przekaźnikowych, zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczynił tylko grunt pod stacjami o powierzchni 651 m2, wartość budowli - 2 wieże i komin oraz wartość budowli - 2 kontenerów, które spółka w deklaracji podatkowej wykazywała pod pozycją "budynki związane z działalnością gospodarczą". Wyrażając pogląd, iż kontenery stanowią budowle, a co za tym idzie podatek powinien być liczony od ich wartości, organ I instancji odwołał się do ustaleń z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...], podczas której nie stwierdzono trwałego połączenia kontenerów technicznych z płytą żelbetonową. Na podstawie rysunku z projektu budowlanego stacji bazowej BTS 26503 stanowiącego integralną część pozwolenia na budowę nie stwierdzono połączenia trwałego kontenera z płytą. Kontener posiada podstawę z podłogą ściany, dach oraz urządzenia w nim umieszczone, takie jak siłownie, szafy RBS i inne oraz faktycznie sprawia wrażenie budynku, gdyż ma wszystkie cechy budynku oprócz trwałego związania z gruntem; można go bez żadnego uszczerbku dla jego właściwości fizycznych podnieść, przenieść za pomocą dźwigu i posadowić w innym miejscu, po uprzednim odłączeniu kabli zasilających energetycznych, kabli telekomunikacyjnych oraz odkręceniu śrub-kotew. Zdaniem organu, kwalifikując kontener jako budowlę, nie można pominąć związanych z nim urządzeń zapewniających możliwość wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Zaznaczono, że spółka wezwana do podania wartości kontenerów technicznych wraz z urządzeniami w nich umieszczonymi, zlokalizowanych przy stacji przekaźnikowej telefonii komórkowej BTS 26503 przy ulicy Sz. 35 oraz BTS 26508 przy ulicy A. w Z., wymagane informacje zawarła piśmie z dnia [...]. W kwestii pozostałych przedmiotów opodatkowania uwzględniono dane wykazywane przez podatnika w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005 -2006 . W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca wyraziła stanowisko, iż kontenery techniczne są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; w związku z tym podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Twierdziła, że urządzenia znajdujące się w kontenerach nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie może wchodzić w skład podstawy opodatkowania tym podatkiem. W jego rozpoznaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że spór sprowadził się do oceny, czy kontener techniczny jest budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane i w związku z tym powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według jego wartości, czy też jest budynkiem, jak twierdzi spółka i przy wymiarze podatku od nieruchomości powinna być brana pod uwagę jego powierzchnia użytkowa. Wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: - art. 2 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 1a ust 1 pkt 2 definiujący budowlę określając ją jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także: - art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, z którego wynika, że obiektem budowlanym jest: -budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, -budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, -obiekt małej architektury, organ odwoławczy wywiódł, że każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentował, że jeżeli dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to powinien być też zaklasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W jego ocenie nadto, według prawa budowlanego, kontener techniczny należałoby zakwalifikować jako tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 prawa budowlanego). Zwracając uwagę, iż skoro bezspornym w sprawie jest, że kontener techniczny nie jest trwale połączony z gruntem, co wyklucza go uznanie za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (tak też: art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), organ II instancji podkreślił, że w czasie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] nie stwierdzono trwałego połączenia kontenerów technicznych z płytą żelbetonową. Każdy z kontenerów posadowiony jest na dwóch ławach fundamentowych - ławy fundamentowe znajdują się tylko pod dwoma przeciwległymi ścianami. Między podłogą kontenera przy ulicy Sz. 35, a górą ławy jest odległość 5 cm, co wskazuje, że przedmiotowy kontener oraz kontener przy ulicy A. przymocowany jest za pomocą śrub - kotew. Ponadto z projektu budowlanego stacji bazowej BTS 26503 stanowiącego integralną część pozwolenia na budowę sporządzonego przez mgr inż. M. N., a dotyczącego rzutu fundamentów - płyty fundamentowej kontenera PFK szt.2 także nie stwierdzono połączenia trwałego kontenera z płytą. Kontener posiada podstawę z podłogą ściany, dach oraz urządzenia w nim umieszczone takie jak siłownie, szafy RBS i inne. Kontener techniczny można bez żadnego uszczerbku dla jego właściwości fizycznych podnieść, przenieść za pomocą dźwigu i posadowić go w innym miejscu, po uprzednim odłączeniu kabli zasilających energetycznych, kabli telekomunikacyjnych oraz odkręceniu śrub-kotew. Zdaniem Kolegium, jeżeli zatem kontener techniczny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to - na podstawie definicji budowli z art. 1a ust.1 pkt 2 - jest budowlą. Każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem małej architektury (prawo budowlane) jest – w jej rozumieniu – budowlą, przy czym rozumowanie takie prowadzi do konieczności uznania za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kontener techniczny jest zatem obiektem budowlanym, nie jest budynkiem, jest więc także budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli bowiem jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest rzeczą nie budzącą wątpliwości w sprawie niniejszej, to będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak budowle wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one wraz z nim na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno-użytkową, o której rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne). W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych, ponieważ dopiero przy wykorzystaniu wszystkich tych fizycznie połączonych elementów dany obiekt może realizować swoje funkcje. Od tej decyzji, "A" sp. z o.o. z/s w W. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. art. 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z., a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanowiska organów obu instancji, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawiono szereg szczegółowo umotywowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej), do czego jednak nie odniósł się organ odwoławczy, a co świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) i wynikającego z niej obowiązku kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności m.in. z prawem proceduralnym. Zdaniem pełnomocnika spółki, naruszenie powyższych przepisów wyraża się również w braku odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucił w tej części, iż organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych, a w konsekwencji kwalifikacji prawnej kontenerów technicznych na podstawie jednego tylko dowodu, a mianowicie - protokołu oględzin (z "wizji lokalnej") przeprowadzonych w dniu [...], natomiast nie wziął pod uwagę i nie dokonał, wymaganej ze względu na art. 191 Ordynacji podatkowej analizy i oceny innych dowodów, w tym w szczególności przedłożonych przez spółkę opinii naukowo-technicznych w przedmiocie kwalifikacji składników stacji bazowej nr 26503 oraz stacji bazowej nr 26508 jako elementów obiektu budowlanego, jak również nie odniósł się do opinii oceniającej, czy kontenery na stacjach bazowych są budynkami czy budowlami. W opiniach tych sporządzonych przez specjalistów z Instytutu Techniki Budowlanej - prof. dr. hab. inż. L. R. oraz mgr inż. J. K. (posiadających uprawnienia zawodowe inżynierów budownictwa w zakresie konstrukcyjno-budowlanej oraz uprawnienia rzeczoznawców budowlanych), stwierdzono, że kontenery są budynkami oraz, że elementy elektronicznego wyposażenia telekomunikacyjnego znajdującego się w kontenerach nie są obiektami budowlanymi, gdyż mogą być one instalowane, demontowane i wymieniane bez przeprowadzania robót budowlanych. W jego ocenie, ze względu na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, pominięcie tego dowodu, spowodowało, że ocena nie została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego. Zaznaczając, iż podstawową kwestię sporną stanowiło ustalenie faktyczne dotyczące trwałego związku kontenera z gruntem, albowiem to decydowało o kwalifikacji spornego obiektu jako budynku (tak spółka) albo budowli (tak organy), pełnomocnik zwrócił uwagę, iż wadliwe jest stwierdzenie organów, że brak trwałego połączenia kontenera z gruntem jest "bezsporny", albowiem jest dokładnie przeciwnie. W jego ocenie, dowodem trwałego związku kontenerów z gruntem jest protokół oględzin, z którego wynika, że kontenery posiadają fundamenty (ławy fundamentowe), przez które są trwale powiązane z gruntem. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że "między podłogą kontenera przy ul. Sz. 35, a górą ławy jest odległość 5 cm, co wskazuje, że przedmiotowy kontener oraz, że kontener przy ul. A. przymocowany jest za pomocą śrub-kotew", stwierdził, iż jest ono "całkowicie niezrozumiałe i nielogicznie", a nadto "wprost sprzeczne z treścią odnośnego protokołu oględzin (stacji przy ul. Sz.), z którego nie wynika, aby biegły stwierdził łączenie podłogi kontenera z jego fundamentem za pomocą śrub-kotew". Przeciwnie - w protokole zapisano, że nie sposób stwierdzić rodzaju tego połączenia. Z niezrozumiałych powodów, organ dokonał zatem ustaleń odnośnie tego połączenia fundamentu z podłogą, których nie był w stanie dokonać biegły. Argumentował dalej, że bez fundamentów, tego typu kontenery nie mogłyby być faktycznie posadowione na danych lokalizacjach. Wobec tego pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu. Brak jest podstaw do wyodrębniania z takiej całości fundamentów, w tym ich pomijania w analizie cech obiektu. Twierdził, iż oceniając związek kontenera z gruntem, należy analizować go ze względu na istnienie w ramach takiego obiektu fundamentów, jako ich niezbędnego elementu, składającego się na całość techniczno-użytkową. Zwrócił uwagę, że organy wywodzą o istnieniu związku gospodarczego i uznają za całość techniczno-użytkową kontener i znajdujące się w nim urządzenia (rzeczy ruchome), natomiast nie uznają istnienia takiego związku i całości w odniesieniu do relacji między fundamentem a pozostałymi elementami kontenera (ścianami, podłogą i dachem). Jego zdaniem, w sprawie kluczową jest kwestia, czy fundament jest częścią kontenera. Wywodził, iż kontener posadowiony na gruncie waży kilkanaście ton, a więc już tylko z tego powodu, nie sposób przyjąć, aby projekt wykonania tego typu obiektu nie przewidywał odpowiedniego fundamentu. Fundament jest więc nieodzowną częścią składową kontenera, gdyż bez niego kontener nie mógłby być posadowiony w miejscu przeznaczenia i nie spełniałby swojej funkcji. Na poparcie swojej argumentacji odwołał się do stanowiska Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...]., według którego "obiektem trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego obciążenia przenoszone są przez konstrukcję techniczną taką jak fundamenty", a także do pisma Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Rynku Budowlanego i Techniki nr [...] z dnia [...]., w którym wskazano, że przez "obiekt trwale związany z gruntem" należy rozumieć "obiekt budowlany, który posiada prefabrykowany lub wykonany na placu budowy monolityczny albo murowany fundament, którego przeniesienie w inne miejsce lub rozebranie wymaga robót budowlanych. Tak więc, wymóg "trwałego związania budynku z gruntem" oznacza posadowienie budynku na gruncie budowlanym w sposób zapewniający jego trwałość i stateczność. Podstawowymi cechami budynku będzie wydzielenie powierzchni wewnętrznej (jednego lub kilku pomieszczeń) stosownie do jej przeznaczenia, odpowiadającej wymaganiom użytkowym oraz wykonanie odpowiedniej, ze względu na trwałość i bezpieczeństwo, konstrukcji nośnej. (...) fundament jest to element konstrukcyjny, przenoszący obciążenia z innych elementów konstrukcyjnych budynku takich jak ściany i dach bezpośrednio na grunt." Reasumując, pełnomocnik spółki stwierdził, iż sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem poprzez fundamenty przenoszące bezpośrednio na grunt obciążenia z pozostałych elementów kontenera, z którym tworzą całość techniczno-użytkową, dodając, że fundamenty te są przygotowane specjalnie na potrzeby kontenerów telekomunikacyjnych. Oznacza to, że jako związane z fundamentami stanowią jednoznacznie budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i ustawy podatkowej. Końcowo nie zgodził się z zakwalifikowaniem spornych kontenerów jako tymczasowych obiektów budowlanych (w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane), gdyż po pierwsze: tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek jak i budowla (nie wyklucza tego definicja art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane) - zatem uznanie kontenera za taki obiekt nie ma znaczenia; po drugie: kontenery nie są tymczasowymi obiektami budowlanymi, bowiem nie są - jak wymaga tego definicja powołanego przepisu - przewidziane do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej. Zarzucił nadto organom podatkowym dokonanie wadliwych ustaleń odnośnie do relacji między kontenerami a znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi, co w konsekwencji w nieuprawniony sposób doprowadziło do opodatkowania tych składników majątkowych. Jego zdaniem, urządzenia takie stanowią jednoznacznie rzeczy ruchome, odrębne pod względem technicznym, konstrukcyjnym i prawnym. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, dodając, iż okoliczność nie wypowiadania się w sprawie opinii specjalistów z Instytutu Techniki Budowlanej była spowodowane uznaniem za zbędną polemiki z ich autorami, natomiast wcale nie oznaczało, że dowody te nie były przedmiotem oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zasadniczą osią sporu jest ocena, czy kontener techniczny jest budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010r. nr 95, poz.613, zwanej dalej: u.o.p.l.) w związku z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj z 20016r. Dz.U. Nr 156,poz. 1118 ze zm.) i w związku z tym powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według jego wartości (tak organy), czy też jest budynkiem i przy wymiarze podatku od nieruchomości powinna być brana pod uwagę jego powierzchnia użytkowa (tak spółka). W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, albowiem ma ona wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Wynika z niej dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć do tego, aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioskowane dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. W tym miejscu zgodzić się należy z argumentacją skargi, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, że organ odwoławczy przedmiotem swojej oceny objął przedłożoną przez stronę skarżącą opinię specjalistów z Instytutu Techniki Budowlanej - prof. dr. hab. inż. L. R. oraz mgr inż. J. K., z której wynikało, iż kontenery są budynkami oraz, że elementy elektronicznego wyposażenia telekomunikacyjnego znajdującego się w kontenerach nie są obiektami budowlanymi, gdyż mogą być one instalowane, demontowane i wymieniane bez przeprowadzania robót budowlanych, jak również i złożonych w toku postępowania: pisma Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...] (k-21 akt podatkowych) oraz pisma Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Rynku Budowlanego i Techniki nr [...] z dnia [...] r. (k-22 akt podatkowych). Nie mniej jednak z całokształtu uzasadnienia i zawartej w nim argumentacji wynika, iż dowody te miał w polu widzenia, skoro po przytoczeniu przepisu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010r. nr 95, poz.613, zwanej dalej: u.o.p.l.) oraz stosownych przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj z 20016r. Dz.U. Nr 156,poz. 1118 ze zm., zwanej dalej: u.p.b.) przedstawił dość szczegółowy wywód uzasadniający pogląd, że kontenery, których dotyczy spór nie są budynkami, tak, jak to konsekwentnie twierdziła spółka. Tym samym uchybieniu polegającym na braku bezpośredniego odniesienia się do w/w dowodów, polegającym na ich nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno przypisać charakter istotnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), czyli takiego, które mogłoby spowodować wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum sporu, wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, kontenery techniczne wraz z urządzeniami w nich umieszczonymi, zlokalizowane przy stacji przekaźnikowej telefonii komórkowej BTS 26503 przy ulicy Sz. 35 oraz BTS 26508 przy ulicy A w Z. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i nie są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jego ocenie, według prawa budowlanego, kontenery techniczne należy zakwalifikować do tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 u.p.b.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że skoro kontener techniczny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.b., i nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l., to - na podstawie definicji budowli z art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. - jest budowlą, przy czym skoro każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu u.o.p.l., lub obiektem małej architektury (u.p.b.) jest – w jej rozumieniu – budowlą, to jest nią także tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak budowle, czyli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią całość techniczno-użytkową. W toku całego postępowania podatkowego, jak również i w skardze, spółka utrzymywała konsekwentnie, że przedmiotowe kontenery są budynkami, eksponując aspekt ich trwałego – poprzez fundamenty – związania z gruntem. W jej ocenie, pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu. Twierdziła, iż oceniając związek kontenera z gruntem, należy analizować go ze względu na istnienie w ramach takiego obiektu fundamentów, jako ich niezbędnego elementu, składającego się na całość techniczno-użytkową, jak również, że fundament jest więc nieodzowną częścią składową kontenera. Odnośnie zaś znajdujących się w kontenerach części niebudowlanych (instalacji i urządzeń technicznych), wywodziła, iż są to rzeczy ruchome, odrębne pod względem technicznym, konstrukcyjnym i prawnym. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przede wszystkim, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" użytego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. należy przede wszystkim sięgnąć do przepisów tej ustawy. Zgodnie z jej art. 1a ust. 1 pkt 2, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca w sposób jednoznaczny odsyła więc do stosowania u.p.b. przy ustalaniu znaczenia takich pojęć jak m.in. obiekt budowlany. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei, definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 u.p.b. i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że spośród tych definicji, jedynie definicja budynku (art. 3 pkt 2) ma charakter opisowy; budowla (art. 3 pkt 3) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4) są definiowane przede wszystkim przez wyliczanie przykładowe. Przytaczanie definicji budynku oraz obiektu małej architektury jest zbędne, ponieważ – w ocenie Sądu – nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowe kontenery nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona powyżej definicja jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy kwalifikować jako budowle, nie mniej wymienia wśród budowli np. instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, maszty antenowe (wolno stojące), a więc obiekty, których wykonanie niekoniecznie wiązać się musi z realizacją prac budowlanych w rozumieniu ściśle budowlanym (czyli, ogólnie rzecz biorąc budowlanymi). Jest rzeczą oczywistą, że wykonanie np. masztu antenowego ograniczać się może do realizacji prac montażowych, a więc takich samych, jak w wypadku spornych kontenerów, które poprzez ich zamontowanie na fundamentach spełniają założoną dla nich rolę użytkową. Dodać należy, iż sam fakt osadzenia kontenerów na przygotowanych dla nich fundamentach należy uznać za bezsporny, co do zasady. Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego powinien być następujący ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008): 1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego; 2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury; 3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego!) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Z ustaleń dokonanych w trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] (k-13-17 akt podatkowych) wynika, że co do stacji bazowej BTS 26508 (k-17 akt podatkowych) stwierdzono, że "kontener jest posadowiony na dwóch ławach fundamentowych za pomocą konstrukcji stalowej, przymocowany za pomocą śrub-kotew związanych z fundamentem. Wewnątrz znajdują się siłownie, sprzęt transmisyjny, 3 szafy BTS". W protokole oględzin, co do stacji bazowej BTS 26508 (k-15 akt podatkowych) stwierdzono, że "kontener techniczny o wymiarach....posadowiony jest na 2 ławach fundamentowych, nie jest trwale związany z gruntem, między podłogą kontenera (dołem podłogi) a górą ławy jest odległość 5cm, w kontenerze znajdują się siłownie, sprzęt transmisyjny, 3 szafy BTS". Dodatkowo, co do kontenera zlokalizowanego (stacja bazowa 26503), nie stwierdzono sposobu jego mocowania do fundamentów, co nie oznacza w żadnym razie, że przymocowany on do niego nie był. Ponadto, co nie jest kwestionowane, z projektu budowlanego stanowiącego integralną część pozwolenia na budowę sporządzonego przez mgr inż. M. N., a dotyczącego rzutu fundamentów - płyty fundamentowej kontenera PFK szt.2 nie stwierdzono połączenia trwałego kontenera z płytą. W ocenie Sądu w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży uliczne i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 u.p.b.). W piśmiennictwie podkreśla się, że tymczasowym obiektem budowlanym może być także budynek (por. W. Białończak, Z. Cieślik: Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo budowlane, Lex/el 2005). "Tymczasowość" obiektu budowlanego nie ma jednak znaczenia dla wymagań prawnych związanych z jego realizacją. W konsekwencji tymczasowy obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 pkt 2 u.p.b.), jak i budowla albo obiekt małej architektury. Ponieważ lista przykładów budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. nie stanowi katalogu zamkniętego, w rezultacie do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budowli decydujące znaczenie ma ocena, czy nie może on zostać przypisany do kategorii budynków albo obiektów małej architektury. Jak już wskazano sporne obiekty nie stanowią żadnej z tych dwóch ostatnich kategorii. Zaliczenie natomiast kontenera biurowego do tymczasowych obiektów budowlanych nie pozbawia go cech budowli. Trzeba zwrócić uwagę, iż dyspozycja art. 3 pkt 5 u.p.b. zawiera dwa odrębne stany. Jeden z nich, dotyczy obiektu budowlanego przeznaczonego do czasowego użytkowania, przewidzianego do przeniesienia lub rozbiórki. Drugi stan reguluje zdanie drugie tego przepisu i dotyczy on obiektu budowlanego kwalifikowanego jako tymczasowy nie z uwagi na czas użytkowania (przeznaczenie), lecz wyłącznie z powodu braku trwałego związania z gruntem. Organy podatkowe uznały przedmiotowe kontenery właśnie za takie obiekty. W tej drugiej części, ustawodawca mówiąc o tymczasowych obiektach budowlanych, wymienił również ich przykłady (jest to zatem katalog otwarty), wskazując, po słowie, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z powyższego uregulowania wynika wprost, że kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z samej definicji z art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Omawiana ustawa podatkowa posługuje się tylko pojęciami "budynek" i "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących. W kontekście powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi, że pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej spółki, ani pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...]., ani pismo Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Rynku Budowlanego i Techniki nr [...] z dnia [...] nie potwierdzają powyższej tezy. Zarówno w jednym, jak i drugim jednoznacznie wskazano, iż "Przepisy ustawy – Prawo budowlane nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem", natomiast zawarte w tych pismach pozostałe wypowiedzi, do których pełnomocnik przykłada tak dużą wagę dotyczą wprost budynku jako obiektu budowlanego, a nie kontenera, który takim budynkiem nie jest. Reasumując, nie można przyjąć, iż przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego na fundamencie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 u.p.b. W związku z powyższym, rację należy przyznać także organom podatkowym, że status kontenera jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne), nakazuje opodatkowanie go jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć zatem do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Warto również przywołać tu stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 28 czerwca 2002 r. w sprawie I CK 5/02 (Pr. Bankowe 2002/12/17), iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu taki związek zachodzi, przy czym bez znaczenia pozostaje, iż z cywilistycznego punktu widzenia znajdującym się w kontenerach urządzeniom można by było przypisać charakter rzeczy ruchomych. Niewątpliwie bowiem pomiędzy kontenerem a zamontowanymi w nim urządzeniami i instalacjami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał ten obiekt budowlany. W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (kontener techniczny + urządzenia techniczne). Przypomnieć bowiem trzeba, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.