III SA/Gl 570/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2003 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...], cofającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej Spółką) rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. 2. Powyższy automat do gier o niskich wygranych był eksploatowany w ramach posiadanego przez Spółkę punktu gier zlokalizowanego w W. 3. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął Spółce rejestrację powyższego automatu. 3.1. Jako podstawę prawną podał art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h, art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 z późn. zm., zwanej dalej u.g.z.w.) i § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. 3.2. W uzasadnieniu faktycznym powołał się na: - eksperyment procesowy przeprowadzony w toku kontroli, w wyniku którego ustalono, że istnieje możliwość ustalenia stawki za udział w jednej grze w wysokości 10 oraz 30 punktów kredytowych (czyli 1 zł oraz 3 zł), - opinię biegłego sądowego z dnia [...] r., uzyskaną z akt postępowania karnego, z której wynika między innymi, że łączna jednorazowa wygrana może przekroczyć równowartość 15 euro a także - dokumenty składane przy rejestracji automatu, tj. wniosek i opinię techniczną z dnia [...] r. 3.3. Mając to wszystko na uwadze organ stwierdził, że przedmiotowy automat nie spełnił wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych wynikających z powyżej podanych przepisów. 4. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, zarzucając naruszenie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r., domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 4.1. Uzasadniając to żądanie zaznaczyła, iż decyzję oparto na materiałach, takich jak "eksperyment procesowy" i opinia biegłego sądowego, nie uwzględniając faktu, że automat został dopuszczony do eksploatacji po zarejestrowaniu na podstawie opinii jednostki badającej. Zdaniem Spółki to rejestracja stanowiła źródło uprawnień dla podmiotu eksploatującego automaty. 4.2. Uznała, że podmiot dopuszczający automaty do eksploatacji nie jest władny samodzielnie dokonywać interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie określenia, co jest, a co nie jest automatem o niskich wygranych i o dopuszczeniu go do eksploatacji. 5. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. Uznał, że przepis § 14 rozporządzenia z 2003 r. obowiązuje nadal na zasadzie przepisu przejściowego zawartego w art. 144 u.g.h. w zw. z art. 16 pkt 2 i 3 u.g.z.w. 5.2. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani poświadczenia rejestracji, a jedynie potwierdził zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych polegające na stwierdzeniu możliwości obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa. Wskazał przy tym, że zostało to potwierdzone opinią biegłego sądowego z dnia [...] r., z której wynikało, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna istniała również możliwość uzyskiwania jednorazowej wygranej składającej się dwóch części: - bezpośredniej w postaci 500 punktów (50 zł), - pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game (od 145 do 995 punktów). 5.3. Zdaniem organu odwoławczego z § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wynika dla organu tylko możliwość żądania badań kontrolnych przez jednostkę badającą, a nie obowiązek w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w działaniu automatu. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie zachodziła, gdyż wyniki eksperymentu i opinia biegłego jednoznacznie wskazywały na możliwość rozegrania gry przy stawce wyższej niż określona przepisami, a przepis art. 180 § 1 O.p. nie nakłada na organ żadnych ograniczeń dowodowych. 5.4. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie strona ograniczyła aktywność w dowodzeniu swojej racji do podważenia wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu, natomiast nie przedstawiła kontrdowodu, co do istnienia zdarzenia stwierdzonego w trakcie przeprowadzonego eksperymentu i w badaniu biegłego, że automat nie spełniał prawem określonych wymogów. Podkreślił jeszcze raz, że organ pierwszej instancji nie kwestionował badań technicznych automatu i jego poświadczenia rejestracji. 5.5. Organ odwoławczy powołał się na art. 129 u.g.h. i wydane dla Spółki zezwolenie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zmienione decyzją z dnia [...] r. i stwierdził, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych winno odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie mogła przekroczyć stawki określonej przepisami prawa. W niniejszej sprawie stwierdzono takie przekroczenie, tzn. że były podstawy do cofnięcia rejestracji automatu. 6. W skardze z dnia [...] r. Spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisu art. 144 u.g.h. w zw. z art. 15b ust. 4a u.g.z.w. i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. poprzez ich niezastosowanie, a także naruszenie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. cofnięcie rejestracji automatu przy braku stwierdzenia przesłanek w tym zakresie. 6.1. W uzasadnieniu skargi powoływała się na powyższe regulacje prawne i stwierdziła, że tylko jednostka badająca ma ustawowe uprawnienie do określenia czy automat jest automatem o niskich wygranych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Według Spółki, jeśli warunkiem rejestracji automatu jest opinia jednostki badającej, to ocena czy stan rzeczywisty automatu jest zgodny z warunkami rejestracji winna polegać na ocenie czy w automacie zostały dokonane jakiekolwiek zmiany w stosunku do stanu z daty wydania opinii technicznej. Badania takiego nie może zastąpić ani podważyć eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy. 6.2. Spółka wskazała, że nie stwierdzono naruszeń plomb nałożonych przez jednostkę badającą, czyli nie mogło być mowy o zmianie parametrów (rzeczywistego stanu) automatu w stosunku do warunków rejestracji (opinii technicznej). 7. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Dodatkowo organ zauważył, że postępowanie nie toczyło się w sprawie rejestracji automatu tylko cofnięcia rejestracji, dlatego miały zastosowanie inne regulacje prawne, a ocena stanu rzeczywistego automatu nie następuje poprzez badanie, czy dokonano jakichkolwiek zmian w tym zakresie. 8. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wywodził, że organy administracji nie przeprowadziły w sposób prawidłowy analizy warunków, na jakich dopuszczono przedmiotowy automat do eksploatacji. Mianowicie automat ten został uznany za automat do gier o niskich wygranych na podstawie badania, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. i opinii technicznej z dnia [...] r., czyli przed zmianą przepisów wykonawczych, która nastąpiła w 2009 r., gdzie dopiero wprowadzono wymóg badania automatu pod kątem "uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy". Przy czym brak było przepisów przejściowych wprowadzających konieczność poddania zarejestrowanych już automatów ponownemu badaniu pod kątem wyżej opisanych przesłanek, a w postępowaniu nie stwierdzono jakiegokolwiek naruszenia plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. Pełnomocnik uznał, że podważenie opinii technicznej mogłoby nastąpić jedynie na podstawie specjalistycznej opinii zrównanej z opinią upoważnionych jednostek badających. Powołał się przy tym na wyroki niektórych sądów administracyjnych. 8.1. W odpowiedzi na to pełnomocnik organu odwoławczego w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. wynikała, że badanie i opinia techniczna powinny odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Zacytował też treść opinii wydanej w przedmiotowej sprawie, gdzie maksymalna wygrana miała wynosić 500 pkt kredytowych (50 zł), a maksymalna stawka przy rozpoczęciu nowej gry winna wynosić 1 pkt kredytowy (10 gr), a w przypadku gry Hi-LO 2 pkt kredytowe (20 gr). Następnie podał dane uzyskane w drodze eksperymentu, tj. że wysokość stawki za grę wynosiła 30, 10 i 10 pkt kredytowych (3 zł, 1 zł i 1 zł), a następnie stwierdził, że przekroczyła ona wartość wynikającą zarówno z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. (0,07 euro) i z opinii technicznej (20 gr). Stwierdził też, że wartości te przekroczyły również granice wynikające z art. 129 ust. 3 u.g.h., jeśli chodzi o maksymalną stawkę za udział w jednej grze (50 gr). W efekcie uznał, że w sprawie wystąpił stan niezgodności automatu z warunkami rejestracji, odnośnie tych stawek. Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika Spółki wyroków sądów administracyjnych powołał inne wyroki potwierdzające jego stanowisko. W zakresie zmiany przepisów wykonawczych zauważył, że zmiana ta nie zmieniła wysokości dopuszczalnych stawek i wygranych w grze, a kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). 11. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów administracji wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tę materię. 11.1. Jeśli chodzi o przepisy procesowe, to należy stwierdzić, że w trakcie postępowania organy mają obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. 12. Stan prawny i faktyczny niniejszej sprawy. 12.1. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy decyzję, wydaną między innymi na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przedmiocie cofnięcia rejestracji określonego automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 u.g.h. traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 u.g.z.w., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Tym samym rozstrzygając niniejsza sprawę organy mogły sięgnąć po tę podstawę prawną, oczywiście, o ile wykazałyby zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej. 12.2. Wobec tego na wstępie winny były prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dalej zauważyć należy, że przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. 12.3. Z akt postępowania wynika, że sporny automat był eksploatowany w ramach posiadanego zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i po rejestracji dokonanej w oparciu o wydaną opinię techniczną z dnia [...] r. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Przepis § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r., w brzmieniu obowiązującym w dacie rejestracji, określał jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, tj. że przedmiotem badania winno być prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Zmodyfikowanie w [...] r. opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej gdy bezspornie ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. 12.4. Jak wynika z treści opinii technicznej nowa gra powinna rozpoczynać się od pobrania z licznika kredyt stawki 1 pkt kredytowego, tzn. 10 gr lub 2 pkt kredytowe – 20 gr (tylko w przypadku gry Hi-LO), a grę można było kontynuować do uzyskania maksymalnej wygranej wynoszącej 500 pkt kredytowych (50 zł). 12.5. Według zaś § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r.). 12.6. Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. 12.6.1. W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Powołana ustawa utraciła moc prawną na zasadzie art. 144 u.g.h. i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 tej ustawy - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Podkreślić przy tym należy, że zarówno definicja gry na automatach i niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., jak definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. 12.6.2. Zatem Spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi między innymi w opinii jednostki certyfikujacej z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana ma wynosić 500 pkt (50 zł), a maksymalna stawka 1 lub 2 pkt (10 gr lub 20 gr). 12.7. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie nawet za 10 i 30 pkt kredytowych, co odpowiadało stawce 1 zł i 3 zł i co przekraczało wartości stawki za udział w grze – 0,07 euro i 0,50 zł. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z dnia [...] r., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. 12.8. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ - art. 197 O.p. - to zasadnie organy uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. 13. Zarzuty skargi nie są zasadne. 13.1. Organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. 13.2. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia (z którego to uprawnienia zresztą skorzystała). Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. 13.3. Dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. 13.4. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. 13.5. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, 200 i art. 229 O.p. Organ drugiej instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 O.p.). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Bez znaczenia była przy tym podnoszona przez Stronę skarżącą okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a zatem od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Wreszcie, czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Dlatego wydanie pozytywnej opinii technicznych przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią był wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. Tym samym nie naruszono też przepisu art. 15b ust. 4a u.g.z.w. w zw. z art. 144 u.g.h., z którego jedynie wynika, że naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty na podstawie opinii jednostki badającej. 13.6. W tym świetle, organy nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika nie tylko z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi Strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. 13.7. Argumentację Strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy zauważyć, że pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. W kontrolowanym postępowaniu organy posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie mogła być wyższa niż wartości przewidziane w ustawie. 14. Poza tym Sąd z urzędu badał w sprawie możliwość zawieszenia postępowania ze względu na: 1/ pytania prejudycjalne skierowane do ETS-u przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (III SA/Gd 352/10 oraz III SA/Gd 262/10); a/ "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych", b/ "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych", 2/ pytanie prawne kierowane do TK przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (II SA/Po 549/10); "Czy art. art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z 2009 r.) uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych". 14.1. Jednak zauważył, że wprawdzie dotyczą one ustawy o grach hazardowych, ale zostały zadane w innych sprawach, aniżeli przedmiotowa. W sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10 istotą jest odmowa przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 262/10 skarżoną decyzją odmówiono wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei sprawa II SA/Po 549/10 dotyczy możliwości dokonania zmiany miejsca urządzania gier wskazanego w zezwoleniu. 14.2. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli jego wynik zależny jest od innego postępowania toczącego się przed sądem, sądem administracyjnym, Trybunałem Konstytucyjnym. W praktyce pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. 14.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie są kwestiami prejudycjalnymi wyżej wymienione sprawy zawisłe przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunałem Konstytucyjnym. 15. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne i faktyczne Sąd nie doszukał się podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia ich nieważności, dlatego stosownie do dyspozycji art. 151 P.p.p.s.a. skargę oddalił.