II FSK 2327/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. i L.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/11 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.N. i L.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2534/11) oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. określił stronie zobowiązanie w tym podatku w wysokości 207.257 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził uchybienia w prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "N" M.N. , takie jak zaniżenie przychodów o kwotę 793.900 zł poprzez sprzedaż towarów (dodatków funkcjonalnych) za pomocą podmiotu F.H. "M."T. R., stworzonego w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 50.293,83 zł, poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (budynku mieszkalnego i wiaty magazynowej oraz samochodu Seat Inca 1.9. SDI). Na skutek wniesienia odwołania, decyzją z 29 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 marca 2011 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Na podstawie przeprowadzonej analizy rynku dodatków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego, organ administracji stwierdził, że P.P.H. "N." M. N. był jedynym na terenie kraju producentem dodatków funkcjonalnych o nazwach: p. i p.. Produkty o podobnym składzie surowcowym sprzedawano pod innymi nazwami. Sprzedaż dodatków funkcjonalnych dystrybutorom następowała w formie zamówień. Najczęściej stosowano 30-dniowy termin płatności za zakupiony towar. Zasadą powszechnie stosowaną było, że koszty transportu do odbiorcy ponosił dostawca, a tylko w nielicznych przypadkach towar był odbierany przez odbiorców, gdy dostawy były mniejsze. Koszty transportu do odbiorców wkalkulowane były w cenę produktu. Niekiedy odbierającym produkty własnym transportem udzielano upustów cenowych. Opierając się na powyższych ustaleniach organ kontroli skarbowej wskazał, iż działania F.H. "M." związane z promocją oraz dystrybucją dodatków funkcjonalnych znacznie odbiegały od powszechnie stosowanych na rynku dodatków funkcjonalnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że wyższe marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych w latach 2002-2004 uzyskiwali producenci, a niższe dystrybutorzy. Organ kontroli skarbowej wskazał, że marże stosowane przez "M."(średnio 61,14%) znacznie odbiegają od marż stosowanych przez innych dystrybutorów na rynku dodatków funkcjonalnych. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano kontrahentów firmy F.H. "M.", tj. H. S. - wspólnika spółek D.A., M. J. wspólnika spółki A.. Włączono także do akt sprawy protokoły przesłuchań w/w osób przeprowadzonych w toku innych postępowań. Z ustaleń organu wynika, że ustalaniem cen i warunkami dostaw p. i p. do podmiotów "D." i "A." zajmował się Z. N. oraz H. S., którzy ustalali je bezpośrednio z R. N.. Jednocześnie z ustaleń wynika, że żadne sprawy nie były ustalane z T. R.. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej stwierdził, że w relacjach pomiędzy P.P.H. "N" M.N. , a F.H. ‘M." T.R. nie zachodziły przesłanki zawarte w art. 25 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) świadczące o powiązaniach pomiędzy podmiotami, gdyż takiego podmiotu jak F.H. ‘M." faktycznie nie było, a jego działalność ograniczała się wyłącznie do podpisywania przez T.R. faktur, ale też nie wszystkich, gdyż do podpisywania faktur wystawionych przez F.M. ‘M." przyznała się także A. B., córka M.N., która zatrudniona była w P.P.H. "N" .. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r. Jednakże w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 2 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie przedawniło się. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji, że P.H. ‘M." T.R. była stworzona przez M.N. wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H. "N" M.N. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Odwoławczy organ podatkowy uznał, że działalnie Pana M.N. nosi znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że marże uzyskiwane przez F.H. ‘M." były faktycznie przychodem P.P.H. "N" M.N. w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych został sporządzony prawidłowo, a sformułowane w stosunku do niego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji bowiem kierując się przepisami 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg podatkowym P.P.H. "N" M.N. za dowód w sprawie organ stwierdził, że powyższe księgi prowadzone są nierzetelnie z uwagi na zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży dokonanej przez F.H. ‘M." T.R. . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", w związku z art. 31 u.k.s. i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 24a u.k.s., art. 285a i art. 285b Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, art. 193, art. 120, 121, 127, 180, 187, 188 i 191, art. 196 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej, art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej wydane zostały bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe obu instancji oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznały, że F.H. ‘M." T.R. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Za pomocą bowiem tego podmiotu M.N. ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. 3% ryczałtem). Na poparcie powyższego stanowiska organy podatkowe w decyzjach przytoczyły bowiem szereg argumentów popartych licznymi analizami sprzedaży dodatków funkcjonalnych, marż, narzutów stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N.", a F.H. "M.". Organy wskazały między innymi na zaniżone ceny sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez P.P.H. "N" M.N. do F.H. ‘M." T.R. , niedopełnienie przez T.R. podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy handlującej substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, brak środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach sprawy Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów zawartych w skardze odnośnie naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd dał wiarę organom, że marże uzyskiwane przez F.H. ‘M." były faktycznie przychodem P.P.H. "N" M.N. w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a opłacenie należności podatkowych przez firmującego nie zwalnia firmanta od ich zapłaty, to on jest przecież uznawany za podatnika. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008 r. w niniejszej sprawie wszczęto wobec skarżącego i jego żony L. postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Jak wynika z akt sprawy skarżący na podstawie art. 6 § 2 u.p.d.o.f. skorzystali ze wspólnego rozliczenia dochodów za 2003 r. W związku z powyższym zasadne było za 2003 r. wszczęcie postępowania i wydanie jednej decyzji - na imię obojga małżonków. Sąd nie uwzględnił także zarzutów podnoszonych w skardze odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej a także art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu słusznie organy, kierując się art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznały ksiąg podatkowych P.P.H. "N" M.N. za dowód w sprawie. Prawidłowo bowiem stwierdziły, że powyższe księgi prowadzone w 2003 i 2004 r. są nierzetelne z uwagi na zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży dokonanej przez F.H. ‘M." T.R. . W ocenie Sądu prawidłowo też organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W sprawie podstawę opodatkowania można zaś było ustalić w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej P.P.H. "N" M.N. uzupełnione zebranym materiałem dowodowym w zakresie rzeczywistego przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów "A." i "D.", natomiast koszty uzyskania przychodu (po korektach dotyczących amortyzacji budynku niemieszkalnego i wiaty oraz amortyzacji samochodu ciężarowego) ustalono na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w ewidencji księgowej. Niezasadny był również w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący wszczęcia postępowania kontrolnego bowiem jak wynika z akt sprawy państwo N. w dniu 7 maja 2008 r. po zapoznaniu się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego odmówili przyjęcia i podpisania się pod nim. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 285a i art. 285b Ordynacji podatkowej i w całości zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt, że w okresie od dnia 19 maja 2008 r. do dnia 21 kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa w sprawie skarżącego prowadzona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B. wbrew warunkom wynikającym z ww. przepisów nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Czynności kontrolne prowadzone wobec skarżącego polegały w dużej mierze na analizie i ocenie materiału dowodowego zebranego uprzednio w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w P.P.H. "N" . oraz P.H. N. S.J., a o miejscu i terminie przesłuchania świadków był on prawidłowo zawiadamiani, nie korzystając jednak z możliwości udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Zdaniem Sądu organ słusznie wywiódł, że wiedział on gdzie, i w jakim czasie dokonywane są w ich sprawie czynności kontrolne i w czynnościach tych uczestniczyli, bo przedkładał tam organom księgi, ewidencje i dowody. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 196 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań osób z innych postępowań, które w przedmiotowym postępowaniu mogły odmówić składania zeznań. Uznał, że skoro organ nie jest związany zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego to był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotowych dokumentów. Sąd nie uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia art. 24a u.k.s. W niniejszej sprawie Główny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.. W podstawie prawnej upoważnienia wskazano m.in. przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym zawarto dla Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej normę kompetencyjną do działania w ww. zakresie. Działając w granicach uprawnień określonych normą art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wykreował sytuację, o której mowa w art. 9a ust. 8 tej ustawy. Słusznie więc zdaniem Sądu powołano się w sprawie na przepis art. 24a u.k.s. wskazując, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie stwierdził aby, jak zarzuca pełnomocnik skarżących, został naruszony art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że pominięcie w podstawie prawnej decyzji właściwego przepisu nie stanowi naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122, 124, 127, oraz art. 180, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stanowisko orzekających w sprawie organów zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Ponadto zdaniem Sądu strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. M.N. i L.N. uznali, że opisany wyżej wyrok nie odpowiada prawu i wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Oparli ją na naruszeniu przez Sąd przepisach postępowania tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy a). art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. z powodu wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 r. w sprawie dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w całości, w sytuacji, gdy obie te decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu, że podstawą prawną wydania decyzji jest art. 113 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie, d) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niepełną i błędną analizę stanu faktycznego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co spowodowało, iż przyjął on, jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191, 196 § 1 i 199 Ordynacji podatkowej, tj.: i. niezebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego; ii. przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; iii. zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu; iv. włączenie do przez organy podatkowe akt przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań; - w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd za udowodnioną tezę, że skarżący posługiwał się firmą F.H. M. T.R. w celu zatajenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 kwietnia 2008 r. zostało zgodnie z art. 153 § 2 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej prawidłowo doręczone L. N., co skutkuje tym, iż zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 31 u.k.s. i art. 166, art. 133 § 3 oraz art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem wszczęcie przez organ podatkowy jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku wydania postanowienia o połączeniu tych postępowań, g) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 13 ust. 3 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 24a u.k.s., co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie. h) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe: protokół badania ksiąg i wnioski organów podatkowych o nierzetelności ksiąg skarżących, z tego powodu, iż skarżący nie doliczyli do swojego przychodu - przychodu innego podatnika, 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie naruszyły: a) art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przepisy te stanowią samodzielną podstawę, która daje prawo organom podatkowym do doliczenia skarżącemu przychodu uzyskanego przez innego podatnika, b) art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie M. N. zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany. Wskazując na powyższe podstawy strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy odnieść się do poniesionego przez skarżących zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zobowiązanie podatkowe za 2004 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin do jego zapłaty przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w 2010 r. Jednakże z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez M.N. określonego w art. 55 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W piśmie procesowym sporządzonym w dniu 4 października 2013 r. (k. 40 akt sądowoadministracyjnych) Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że w dniu 8 grudnia 2010 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty jako podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 k.k.s. w związku z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i z art. 55 § 2 k.k.s. (k. 47-49 akt sądowoadministracyjnych). Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem przed 31 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, o czym został podatnik poinformowany. A zatem została spełniona przesłanka o jakiej stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny sygn. akt P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (podkreślenie Sądu) W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania, podatnik przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był zawiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe (o czym była mowa wyżej) tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do rozpoznawanego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że Sąd potraktował jako niezgodne z przepisami prawa działania podatników, którzy działając legalnie, w granicach prawa podjęli aktywność zmierzającą do optymalizacji swoich zobowiązań podatkowych. Należy wyjaśnić, że jakkolwiek w obowiązującym stanie prawnym nie występuje norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej – określonej w ustawie – wysokości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5/41), co więcej, żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego, to działania te muszą mieścić się w granicach prawa. Za działanie takie nie można uznać firmanctwa, które penalizowane jest na gruncie przepisów karno - skarbowych (art. 55 k.k.s.). Sąd słusznie przyznał rację organom podatkowym, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że za pomocą F.H. ‘M." T.R. , skarżący ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Sąd ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest spójna i logiczna, a zarzuty skargi kasacyjnej są jedynie lakoniczną polemiką, która jednak nie przekonuje do uznania, że skarżący działał w zgodzie z przepisami prawa podatkowego. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny miał stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej bez podstawy prawnej. Uzasadnienie zarzutu nie wyjaśnia tych wątpliwości, co więcej, skupia się jedynie na - jak nazwał to autor skargi kasacyjnej – optymalizacji działań skarżącego. Analizując zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124,art. 180,art. 187, art. 191, art. 196 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w sposób obszerny i klarowny wyjaśnił zasady postępowania dowodowego (s. 18 wyroku). Zebrane materiały, w tym zeznania świadków, a następnie ich dogłębna i szczegółowa analiza, wykazała zarzucane skarżącym uchybienia w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Tak zaskarżona decyzja jak i uzasadnienie Sądu zawiera wyjaśnienia, które dowody zostały uznane za kluczowe w sprawie, a którym to materiałom i dlaczego odmówiono wiarygodności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że podstawą prawną wydania decyzji jest art. 113 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie, trzeba stwierdzić, że jest on niezasadny. Zaaprobowane przez Sąd i niepodważone przez autora skargi kasacyjnej działania organów podatkowych, w sposób bezsprzeczny wykazały, że działania skarżącego noszą znamiona firmanctwa. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do działalności firmy skarżącego i F.H. ‘M." T.R. i przywołując treść art. 113 Ordynacji podatkowej w sposób logiczny wywiódł, że F.H. ‘M." T.R. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, za pomocą którego skarżący opodatkowywał de facto swój dochód, aczkolwiek pod innym szyldem, według ryczałtowej stawki 3%. Z zarzutem tym wiąże się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe wniosków organu podatkowego, że skarżący nie doliczyli do swojego przychodu innego podatnika. Zarzut ten w związku z niepodważeniem zarzutu dotyczącego art. 113 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wszczęcia jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów, to wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 166 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut nie wyjaśnił, w jaki sposób wszczęcie postępowania w stosunku do dwóch osób (w ocenie autora skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 166 Ordynacji podatkowej) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez Sąd, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów kontroli skarbowej. Sąd wyjaśnił (s.17 uzasadnienia wyroku), że kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Skarbowym w L. w biurze w B. , wbrew art. 285 a i art. 285 b Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut także nie wskazał, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są także bezzasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przepisy te stanowią samodzielną podstawę, która daje prawo organom podatkowym do doliczenia skarżącym przychodu uzyskanego przez innego podatnika, oraz art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie skarżącym zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktyczny. Odnośnie powyższych zarzutów wskazać należy, iż obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, na czym to niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd pierwszej instancji polegało oraz jakie powinno być jego zastosowanie właściwe. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej za pomocą tego zarzutu strona próbuje podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjęte za podstawę orzekania przez Sądu. W związku z tym, że ustalenia faktyczne można podważyć jedynie za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które w rozpoznawanym przypadku nie zaszły, argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej nie może uzasadniać wymienionych wyżej zarzutów materialnoprawnych. Sferę ustaleń faktycznych sprawy, autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Także i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).