II FSK 2328/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. i L.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/11 w sprawie ze skargi M.N. i L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M.N. i L.N. kwotę 7459 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. I SA/Wa 2535/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. i L. N. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): Decyzją z dnia 11 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 457.311 zł. Organ stwierdził, że M.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPH "N." M. N. zaniżył przychody o kwotę 822.300 poprzez sprzedaż towarów (dodatków funkcjonalnych: peklomix, peklomag) z transakcji pomiędzy FH A. J. B., albowiem faktycznie podmiotu FH A. nie było, a działalność firmy ograniczała się do podpisywania faktur przez J. B. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ powołując się na art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2003r. uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Jednakże postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 2 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie przedawniło się. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wykazał, że firma FH J. B. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi w przetwórstwie mięsnym. J. B. nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej oraz nie podejmowała decyzji dotyczących tej działalności. Cała dokumentacja finansowo – księgowa F.H. "A." prowadzona była w siedzibie P.P.H. "N." przez pracowników M. N., a wyłącznym dysponentem konta bankowego firmy F.H. "A." była A. B., córka Skarżącego, która także pracowała w P.P.H. "N." M. N. Ponadto F.H. "A." nie działała w taki sam sposób, w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych tj. nie prowadziło działań promocyjno - reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. Organ ustalił również, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P.P.H. "N." a F.H. "A.", a innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku były odwrotne. Zdaniem organu działalność gospodarcza P.H. "A." J. B. została podjęta przez Skarżącego wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H. "N." M. N. Działanie Skarżącego nosi znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p., tj. polegającego na rozpoczęciu nowej lub rozszerzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej, przy posługiwaniu się podstawioną osobą (firmą), bez zgłaszania jej do opodatkowania we własnym imieniu. Jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania transakcji pomiędzy P.P.H. "N." M. N. a F.H. "A." J. B., była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez Skarżącego ryczałtem według stawki 3%, a nie na ogólnych zasadach, tj. według stawki 40%. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. poprzez ich zastosowanie do postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 i 2004 rok w sytuacji, gdy małżonkowie byli odrębnymi podatnikami, ponieważ w roku 2004 nie byli wspólnie opodatkowani; 2) art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany; 3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, w szczególności braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg; a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia L. N. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 19 maja 2008 r., co skutkuje brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004; 2) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "uks", w związku z art. 31 u.o.k.s. i art. 166 § 1 o.p. poprzez wszczęcie jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku przesłanek zawartych w art. 166 § 1 o.p.; 3) przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a u.k.s. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie; 4) art. 285a i art. 285b O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w całości w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B. ; 5) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy; 6) art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P.P.H. "N." M.N. za 2003 r. są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z ich zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg; 7) art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa; 8) naruszenie art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań; 9) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zgłaszanych przez stronę w toku postępowania; 10) art. 127 O.p. poprzez rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia w drugiej instancji wykraczającej poza granice decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że to M. N. prowadził działalność gospodarcza pod firmą A., a J. B. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Za pomocą bowiem tego podmiotu Skarżący ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska organy podatkowe w decyzjach przytoczyły argumenty poparte licznymi analizami sprzedaży dodatków funkcjonalnych, marż, narzutów stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N.", a F.H. "A.". Organy wskazały między innymi na zaniżone ceny sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez P.P.H. "N." M. N. do F.H. "A." J. B., niedopełnienie przez J. B. podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy handlującej substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, brak środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego dochodu pod szyldem firmy F.H. "A." ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie P.P.H. "N." podatkiem dochodowym według stawki 40%. Sąd nie uwzględnił zatem zarzutów zawartych w skardze odnośnie naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, że marże uzyskiwane przez F. H. "A." były faktycznie przychodem P.P.H. "N." M. N. w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Opłacenie bowiem należności podatkowych przez firmującego nie zwalnia bowiem firmanta od ich zapłaty, to on jest przecież uznawany za podatnika. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. gdyż postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie wszczęto wobec Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Skarżący na podstawie art. 6 § 2 u.p.d.o.f. skorzystali ze wspólnego rozliczenia dochodów za 2003 r. Zgodnie zaś z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i są jedną strona postępowania ( art. 133 § 3 O.p.). Zasadne było zatem. wszczęcie postępowania i wydanie jednej decyzji – na imię obojga małżonków. Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p, a także art. 193 O.p. Niezasadny był również zarzut dotyczący wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący w dniu 7 maja 2008 r. po zapoznaniu się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego odmówili przyjęcia i podpisania się pod nim. Zatem prawidłowo organy przyjęły, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 285a i art. 285b O.p. podzielając w całości argumentację Dyrektora IS. Fakt, że w okresie od dnia 19 maja 2008 r. do dnia 21 kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B. wbrew warunkom wynikającym z ww. przepisów nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Czynności kontrolne prowadzone wobec Skarżących polegały w dużej mierze na analizie i ocenie materiału dowodowego zebranego uprzednio w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w P.P.H. "N." oraz P.H. N. S.J., a o miejscu i terminie przesłuchania świadków byli prawidłowo zawiadamiani, nie korzystając jednak z możliwości udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Słusznie więc organ wywiódł, że wiedzieli oni gdzie i w jakim czasie dokonywane są w ich sprawie czynności kontrolne i w czynnościach tych uczestniczyli, bo przedkładali tam organom księgi, ewidencje i dowody. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 24a u.k.s. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania ww. upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, określał właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (wyniku kontroli, postanowienia) w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. W podstawie prawnej upoważnienia wskazano m.in. przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym zawarto dla Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej normę kompetencyjną do działania w ww. zakresie. Wbrew twierdzeniom Strony organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122, 124, 127, oraz art. 180, 187 §1, 188 i 191 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę jako niezasadną. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: W skardze kasacyjnej, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł o uchylenie wyroku w całości i jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego na obu wymienionych art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach podniósł zarzut: 1. Naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. z powodu wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 r. dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego; -art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w L., w całości, w sytuacji, gdy obie te decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej; -art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 113 O.p. poprzez uznanie w uzasadnieniu, że podstawą prawną wydania decyzji jest art. 113 O.p. w sytuacji, gdy wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie; -art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niepełną i błędną analizę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd, co spowodowało, iż przyjął on, jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, 121, 122,124,180,187,191,196 § 1 i 199 O.p.tj.: niezebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika, zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu, włączenie do akt sprawy przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań a w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd za udowodnioną tezę, że skarżący posługiwali się firmą F.H. A. J. B. w celu zatajenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; -art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 kwietnia 2008 r. zgodnie z art. 153 § 2 w zw. z art. 144 O.p. zostało prawidłowo doręczone L.N., co skutkuje tym, że organy prawidłowo przyjęły, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 31 u.k.s. i art. 166, art. 133 § 3 oraz art. 92 § 3 O.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem wszczęcie przez organ podatkowy jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku wydania postanowienia o połączeniu tych postępowań; - art. 145 § 2p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 13 ust. 3 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 24a u.k.s., przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie; -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe: protokółu badania ksiąg i wnioski organów podatkowych o nierzetelności ksiąg Skarżących, z tego powodu, że Skarżący nie doliczyli do swojego przychodu - przychodu innego podatnika. 2. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę przez, że organy podatkowe nie naruszyły: -art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przepisy te stanowią samodzielną podstawę, która daje prawo organom podatkowym do doliczenia skarżącym przychodu uzyskanego przez innego podatnika; -art.9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany. W piśmie procesowym z dnia 4.10.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej uzupełnił akta sprawy o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6.09.2013r., z którego wynika, że w dniu 8.02.2010 r. przedstawiono M. N. zarzuty z art.55§1 k.k.s. w zw. z art.76§2 k.k.s. związane z niewykonaniem (uszczupleniem) zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez autora skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.145§1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. poprzez nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co wynika z jego sentencji i uzasadnienia rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) podkreślił , że przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2011 roku. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.