I SA/Bd 628/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. R. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Dnia 22 stycznia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w której strona wykazała podatek do zwrotu w kwocie [...] zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zaliczył zwrot podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. na poczet zobowiązania ustalonego w powyższej decyzji wymiarowej. Nie zgadzając się z dokonanym zaliczeniem, strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący wskazał również na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 217 § pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 powołanej ustawy. Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i dokonał z dniem 22 stycznia 2011 r. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem 22 stycznia 2011 r. tj. z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. wykazującej zwrot podatku w kwocie [...] zł. Natomiast zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł zostało ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Orzeczenie to w wyniku złożonego odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. zostało uchylone i ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Dalej organ wskazał, że dla oceny prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia istotne jest określenie terminu płatności zobowiązania, na poczet którego zaliczenie nastąpiło. Organ podał, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie dnia 26 czerwca 2009 r., więc termin płatności podatku ustalonego tą decyzją upływał z dniem 10 lipca 2009 r. Zatem w momencie powstania nadpłaty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. tj. w dniu 22 stycznia 2011 r. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. stanowiło zaległość podatkową. Odnosząc się do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podał, że zaskarżone postanowienie było wadliwe z uwagi na pominięcie zapisu zawartego w art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota wpłaty nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten na mocy art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, ma odpowiednie zastosowanie w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W związku z powyższym organ postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w całości i orzec o dokonaniu z dniem 22 stycznia 2011 r. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Odsetki za zwłokę naliczono od kwoty [...] zł za okres od 11 lipca 2009 r. do 30 września 2009 r. (82 dni) wg obowiązującej stawki 10 %, z zachowaniem zasady określonej w art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniono przy tym zaliczenie, o którym mowa w postanowieniu Dyrektora Izby skarbowej w B. z dnia [...] r. Końcowo, odnosząc się do zarzutu nie respektowania woli podatnika, co do sposobu zadysponowania kwotą zwrotu, organ wyjaśnił, że podatnik nie wskazywał należności, na poczet których zwrot miałby zostać zaliczony. Ponadto, wskazywany przez skarżącego jako podstawa prawna art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma w sprawie zastosowania, albowiem dotyczy on przypadku ciążących na podatniku zobowiązań z różnych tytułów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239; art. 127; art. 239a w zw. z art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76 b; art. 55 § 2, art. 62 § 1; art. 122 i art. 187 § 1; art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczeniu co do istoty sprawy, podczas gdy zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wskazywały na konieczność uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił części zarzutów zażalenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, i wynikającej z niego zasady dwuinstancyjności postępowania, skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był uprawniony do wydania postanowienia uchylającego w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, albowiem na skutek wydania postanowienia przez organ odwoławczy, zamiast przez organ pierwszej instancji, skarżący został pozbawiony możliwości złożenia zażalenia. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 239a w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej, ponieważ organ nie uwzględnił oświadczenia podatnika, co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że w dniu powstania nadpłaty, tj. 22 stycznia 2011 r. nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia. W związku z czym, organ błędne ustalił, iż tego dnia decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. podlegała wykonaniu. W tym zakresie strona podała, że w dniu 22 stycznia 2011 r. nie było rozpatrzone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., która uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i ustala zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł została doręczona dopiero w dniu 28 stycznia 2011 r. W tej sytuacji, w dniu 22 stycznia 2011 r. decyzja organu pierwszej instancji była decyzją nieostateczną i nie podlegała wykonaniu, stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej. Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, uzasadnienie sposobu zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2010 r. na poczet należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 2003 r. jest błędne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 r. skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację stwierdził, że nie zgadza się z poglądem organu, iż zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić na poczet decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Stwierdził, że pogląd prezentowany przez organ jest błędny i niezgodny z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 10 listopada 2011 r. organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia z dnia [...] r. wydano w dacie, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe była już ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi oraz postanowienie je poprzedzające naruszają prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach obowiązującego systemu prawa podatkowego dopuszczalne jest dokonanie zarachowania zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, kiedy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała się jeszcze decyzją ostateczną. W przekonaniu Sądu zarachowania takiego nie można dokonać. Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis stanowi, że decyzja nieostateczna – w stanie faktycznym sprawy decyzja, od której złożono odwołanie – nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji w administracji nie podlega wykonaniu. Możliwość wykonania takiej decyzji zachodzi wyjątkowo, jedynie w przypadku nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu, zwrot "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie przesądza o tym, że w przepisie tym mowa jest jedynie o braku możliwości wykonania obowiązku w drodze egzekucji. Inaczej rzecz ujmując, że decyzja taka nie podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Odniesienie w tym przepisie do egzekucji stanowi jedynie dookreślenie obowiązku wynikającego z decyzji, ma to być obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten obejmuje swym zakresem każde działanie, które zmierza do wykonania decyzji nieostatecznej. Działanie mające na celu wykonanie obowiązku, zmierzające do zaspokojenia podatku – wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Może być to działanie organu lub strony. Potwierdzeniem zaprezentowanej interpretacji jest treść art. 239g ord. pod., z którego to wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Oznacza powyższe, że w zakresie normy pomieszczonej w art. 239a mieści się dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g ord. pod. Gdyby uznać, jak twierdzi organ, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g ord. pod. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji w postaci art. 239g ord. pod. W przekonaniu Sądu, skoro art. 239a ord. pod. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową. Dokonując analizy omawianego zagadnienia warto też odwołać się do analogicznych uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 130 § 1 Kpa, przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. W myśl zaś § 2 wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Wynika z przywołanych regulacji w sposób jednoznaczny, że tak jak w postępowaniu podatkowym decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Z komentarza do tego Kodeksu wynika, że wstrzymanie dotyczy zarówno wykonalności w trybie przymusowym (postępowania egzekucyjnego), jak i trybu wykonania dobrowolnego przez strony. [...] Odwołanie jest środkiem zaskarżenia bezwzględnie suspensywnym, bo skutkiem prawnym jego wniesienia jest wstrzymanie z mocy prawa wykonania zaskarżonej decyzji. Reguła ta dotyczy przypadków podjęcia dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej. W czasie zatem gdy strona podjęła dobrowolne wykonanie decyzji, z chwilą złożenia odwołania obowiązana jest przerwać jej wykonanie, a organ zobowiązany jest z urzędu czuwać nad tym (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie VI Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 576-577). Z powołanego komentarza wynika zatem jednoznacznie, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, wykonanie zaś dotyczy nie tylko wykonania przymusowego w drodze egzekucji, ale też wykonania dobrowolnego przez stronę. Przyjąć zatem należy, mając na względzie wykładnię systemową zewnętrzną, w tym suspensywny charakter odwołania z zakresu podatków, że nie jest możliwe dokonanie zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową w dacie, gdy decyzja dotycząca zaległości podatkowej jest decyzją nieostateczną. Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., tj. w dniu 22 stycznia 2010 r., gdyż w tej dacie decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów była decyzją nieostateczną. Doręczenie decyzji odwoławczej nastąpiło bowiem w dniu 28 stycznia 2011 r. Stwierdzić jednoznacznie w tym miejscu należy, że brak jest prawnych możliwości do uznania, że w toku postępowania odwoławczego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego możliwe jest dokonanie zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji, w tym konkretnym przypadku decyzji konstytutywnej. Nie może bowiem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, od której złożono odwołanie w okresie, kiedy decyzja ta jest nieostateczna. Nie podlega ona bowiem wykonaniu w rozumieniu art. 239a ord. pod. W przekonaniu Sądu, dla skuteczności zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową nie ma znaczenia fakt wydania postanowienia, na podstawie art. 76a § 1 ord. pod., po dacie, w której decyzja konstytutywna stała się ostateczna, jeśli data zarachowania przypada na okres, kiedy decyzja ta nie posiadała jeszcze przymiotu ostateczności. Podkreślić ponownie wypada, że w okresie kiedy decyzję cechuje nieostateczność nie podlega ona wykonaniu w rozumieniu art. 239a ord. pod. Wynika zatem z powyższego, że podatek do zwrotu wykazany w deklaracji VAT-7 w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie podlega zarachowaniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej. W przekonaniu Sądu, nie ma znaczenia fakt określenia przez ustawodawcę terminu zarachowania w dacie złożenia deklaracji. Przepis ten w świetle powyższego nie odnosi się bowiem do zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji. Nie zasługuje też na aprobatę argument organu odwoławczego kwestionujący równość podatników na tle możliwości dokonywania przez organ podatkowy zarachowania. Powyższe odnosi się do porównania sytuacji podatnika, w stosunku do którego wydano decyzje nieostateczną (gdzie występuje brak możliwości zarachowania), z przypadkiem podatnika, który złożył deklarację i wynika z niej zaległość podatkowa (istnieje możliwość dokonania zarachowania). Są to w przekonaniu Sądu jednak dwie różne sytuacje. Podatek wynikający z decyzji nieostatecznej jest kwestionowany przez podatnika, natomiast podatek z deklaracji jest podatkiem zadeklarowanym, z którego wysokością zobowiązany do jego zapłaty się zgadza. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2011 r., co do dokonania zarachowania w dniu [...] r., tzn. w momencie, gdy decyzja posiadała już przymiot ostateczności wskazać należy na powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że wydanie postanowienia o zarachowaniu po dacie doręczenia decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dla podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Poza tym należy zauważyć pewną niekonsekwencję organu, który rozstrzygając o zarachowaniu w drugiej instancji w dniu [...] r. działał w okresie wstrzymania wykonania decyzji, którego sam dokonał w związku ze złożoną przez podatnika skargą do Sądu (postanowienie o wstrzymaniu z dnia [...] r. nr PDIII/4160-19/II/11/OP-70). Godzi się także zauważyć powołane przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 r. orzeczenia NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i sygn. akt II FSK 2675/10, w których Sąd ten oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gdańsku, przywołanych przez skarżącego w treści odwołania. NSA w orzeczeniach tych postawił tezę, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Skonstatować wobec powyższego należy, że brak jest możliwości dokonania zarachowania zwrotu podatku na zaległość wynikającą z decyzji, która nie posiada przymiotu ostateczności w dacie dokonania zarachowania – złożenia deklaracji (art. 76b ord. pod.). Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b ord. pod., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że dokonanie zarachowania w postanowieniu organu drugiej instancji zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie uwzględnił w zarachowaniu tych odsetek, pogarsza sytuację strony składającej zażalenie. Tym samy doszło w sprawie także do naruszenia zakazu reformationis in peius (zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się – art.234 w zw. z 239 ord. pod.). Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.