III SA/Po 385/11

Dnia 29 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. O. & W. O. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 09 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2010r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. P. W. M. O., W. O. s.c. w K. wnioskiem z dnia 24 września 2010r. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że samochód marki Suzuki Grand Vitara został pomyłkowo zgłoszony w deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego [...], gdyż samochód ten został zakupiony w dniu 14 września 2010r., jako samochód ciężarowy. Nie był przerabiany na pojazd osobowy. Został przywieziony do Polski w dniu 5 września 2010r., jako samochód ciężarowy. Do wniosku załączono kserokopie zdjęć pojazdu, homologację, brif, fakturę zakupu. Nadto wskazano, że dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, nie został odebrany. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją wydaną w dniu 30 listopada 2010r., na podstawie art. 207, art. 72§1 pkt 1, art. 75 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust., 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 888, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11) odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. samochodu. Organ, odwołując się do regulacji zawartych w art. 100 ust.1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym wskazał, że podatnik spełnił wymogi w/w przepisów. Złożył w ustawowym terminie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara, zarejestrowaną pod numerem [...] i w dniach 16.09.2010r. i 24.09.2010r. dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego. Organ wskazał również, że w związku z prowadzonym postępowaniem, zwrócił się do przedstawiciela koncernu Suzuki na Polskę – A. Sp. z o.o. w W. o udzielenie informacji na temat rodzaju pojazdu w chwili jego wyprodukowania oraz przedłożonej przez stronę homologacji [...]. W piśmie z dnia 15 października 2010r A. Sp. z o.o. poinformowała, że pojazd o numerze VIN [...] został wyprodukowany w specyfikacji osobowej, natomiast nie można wykluczyć, że pojazd został zmodyfikowany przez zagranicznego dystrybutora, według lokalnych rozporządzeń prawnych. Poinformowano także, że homologacja [...] prawdopodobnie jest numerem homologacji na terenie kraju pochodzenia pojazdu i nie jest to numer europejskiej homologacji. Na podstawie załączonych przez stronę zdjęć, organ ustalił, że samochód posiada nadwozie zamknięte typowe dla samochodów osobowych typu SUV. We wnętrzu znajduje się oddzielona część bagażowa, która została utworzona poprzez zamontowanie dodatkowej podwyższonej podłogi połączonej z kratką, znajdującą się tylko za fotelem kierowcy. Utworzona konstrukcja tj., podłoga z kratką znajduje się powyżej fabrycznej podłogi samochodu. Samochód posiada 5 drzwi – 4 boczne przeszklone po stronach pasażerów i kierowcy i 1 w tylnej części samochodu, także przeszklone. Tylne drzwi posiadają tapicerkę, kieszeń ( schowek) oraz mechanizm elektrycznego podnoszenia szyb. Widoczna jest także tapicerka tylnej części podłogi, pierwotnie przeznaczonej dla pasażerów. Jak ocenił organ, samochód fabrycznie wykonany z przeznaczeniem do przewozu osób, posiada elementy wyposażenia samochodu osobowego, których obecność w pojeździe nie pozwala zaklasyfikować go do grupy samochodów do transportu towarów. Są to takie elementy wyposażenia części załadunkowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, jak przeszklone drzwi z mechanizmem elektrycznego podnoszenia szyb, tapicerka. Rodzaj nadwozia samochodu ustalono w oparciu o katalog EurotaxGlasse's, w którym samochody Suzuki Grand Vitara znajdują się w części "pojazdy osobowe" i wszystkie posiadają nadwozia typu kombi. Wobec dokonanych ustaleń, organ przyjął, że ww. samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, tj. zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, CN, jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, osobowo – towarowy, typu kombi, podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703. Usunięcie w trakcie eksploatacji pojazdu części wyposażenia wnętrza, w świetle reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej nie ma wpływu na jego klasyfikację, gdyż nawet, jako wyrób niekompletny lub niegotowy, zgodnie z regułą 2a, jest traktowany, jako wyrób kompletny i gotowy. Odnosząc się do dokumentów załączonych przez stronę do wniosku, organ wskazał, że co prawda faktura zakupu z dnia 14 września 2010r. zawiera zapis odnośnie typu pojazdu – LKW, jednak nie jest on wiążący dla polskiego organu podatkowego. W ocenie organu, dokument ten potwierdza dokonanie transakcji sprzedaży samochodu, uznanego według [...] przepisów, dotyczących rejestracji pojazdów, za samochód do transportu towarów. Odnośnie przedłożonego [...] dowodu rejestracyjnego, organ wskazał, że informacja ta nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej samochodu, ponieważ samochód ten będąc, zgodnie z polskimi przepisami, samochodem osobowo –towarowym typu kombi, wymienionym w ustawie o podatku akcyzowym w grupie samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, z mocy tej ustawy, podlega akcyzie. Podobnie, organ ocenił przedstawiony przez stronę dokument [...], który, jak wskazał, jest prawdopodobnie dokumentem związanym z homologacją na terenie pochodzenia, nie jest natomiast numerem europejskiej homologacji tego pojazdu, uznając jednocześnie, że dokument ten bez tłumaczenia i wskazania przez wnioskodawcę jego znaczenia dla klasyfikacji samochodu, nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Organ uznał, zatem, że strona prawidłowo zadeklarowała pojazd, jako samochód osobowy, złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłaciła należny podatek. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 9 marca 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust., 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustalone cechy przedmiotowego pojazdu uniemożliwiają jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają tym samym o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak wskazał organ, na prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji wskazuje dokumentacja fotograficzna, z której wynika niewątpliwie zasadniczo osobowy charakter pojazdu. Zamontowana ażurowa kratka z rurek, mająca zmienić typ pojazdu na ciężarowy, w żaden istotny sposób nie ograniczyła funkcji pojazdu do przewozu osób, a przestrzeń do przewozu towarów jest niewielka. Z załączonych zdjęć wynika, ze samochód posiada nadwozie zamknięte typowe dla samochodów osobowych Samochód posiada 5 drzwi – 4 boczne przeszklone po stronach pasażerów i kierowcy i 1 w tylnej części samochodu także przeszklone. Tylne drzwi posiadają tapicerkę, kieszeń (schowek) oraz mechanizm elektrycznego podnoszenia szyb. Widoczna jest także tapicerka tylnej części podłogi, pierwotnie przeznaczonej dla pasażerów. Odnośnie przedłożonych przez stronę dokumentów, organ odwoławczy wskazał, ze zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. jednakże czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy ustawy o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów, jako ciężarowe czy osobowe, Organ powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, syg. IIISA 1233/91 oraz VSA 3437/01. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2010r., zarzucając naruszenie art. 100 ust.. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty i wnioski, należy wskazać, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Kontrolując zaś zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające uchylenie obu wskazanych decyzji, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli podniesione w skardze. W rozpatrywanej sprawie, spór dotyczy zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżących z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Postępowanie podatkowe toczyło się z inicjatywy strony, z wniosku o zwrot nadpłaty akcyzy. W pierwszej kolejności, należy, zatem zwrócić uwagę, iż jak wynika z zasad i trybu postępowania w przedmiocie nadpłaty, uregulowanych w dziale III Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, po. 60, tekst jedn. ze zm.), zwanej dalej O.p., wniosek o zwrot nadpłaty może zostać złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek z art. 74 O.p., tj. w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Treść wniosku złożonego w rozpatrywanej sprawie, niewątpliwie wskazuje zaś, że jest to wniosek, o którym mowa w art. 75 O.p., tj. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku, zatem,. gdy strona skalda wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy winien, w ramach czynności sprawdzających, zbadać zasadność wniosku, zwłaszcza, jak wynika z art. 273 pkt 3 O.p. w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ramach wskazanych czynności, organ winien także ustalić, czy złożonemu wnioskowi towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji ( art. 75 § 3 O.p.), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, w której na podatniku nie ciążył taki obowiązek. Jak wynika z art. 75 § 1 O.p. jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, to zgodnie ze wskazanym przepisem, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Zgodnie z art. 75 § 3 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. b, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy, co wynika z art. 75 § 4 O.p, zwraca nadpłatę, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przypadku zaś, gdy organ, porównując wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w korekcie deklaracji, z kwotą zapłaconego podatku, kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego ze skorygowanej deklaracji, dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w pierwszej kolejności musi ustalić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, odwołał się wyłącznie do regulacji zawartych w art. 100 ust.1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym, wskazując, że podatnik spełnił wymogi w/w przepisów. Złożył w ustawowym terminie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara, zarejestrowaną pod numerem [...] i w dniach 16.09.2010r. i 24.09.2010r. dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego. Należy jednak zauważyć, że w przypadkach wskazanych w art. 21 § 1 i 2 O.p., który stanowi, że jeżeli przepis prawa nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 wskazanego przepisu, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. W świetle wskazanego przepisu, nie ulega, zatem wątpliwości, że dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe uwagi dotyczą również postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem, gdy organ podatkowy w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego ze skorygowanej deklaracji, obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż jedynie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji może określić inną wysokość podatku, niż wynikająca ze złożonej, skorygowanej deklaracji i następnie, po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest, więc odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt FSK 1893/07, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VII; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt IIISA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 28/10). W wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach brak jakiegokolwiek odniesienia do przedstawionych wyżej kwestii, wynikających z istoty postępowania, wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy, zatem uznać, iż uszło uwadze organów podatkowych, że w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, podatnik nie złożył korekty deklaracji, zaś brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek ten, pomimo wskazanego braku, rozpoznały merytorycznie. Zauważyć zaś należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 O.p.). Jeżeli podanie to nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania Wskazane uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu, stanowią naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2, a także art. 210 § 4 i art. 124 O.p., uniemożliwiając Sądowi przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań, które organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 135, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.