I FSK 1070/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 846/11 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w Gdyni na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 846/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę E. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "S." S. S. za "Demontaż kostki brukowej, ułożenie rur osłonowych arota, ułożenie kostki brukowej; P. P. T. G.", jako faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej, a dodatkowo wystawionej przez podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wystawca zakwestionowanej faktury złożył z dniem 16 października 1998 r. oświadczenie na druku VAT-6, w którym wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług. Nie był więc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem tego podatku, nie rozliczał się i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w tym za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Stąd też w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", który to przepis pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S. S.. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie miał zastosowanie również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, gdyż jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma S. S. nie wykonała na rzecz skarżącej usług ujętych w tej fakturze. Organ wskazał, że S. S. składając zeznania potwierdziła, iż wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały transakcji, gdyż w rzeczywistości działalność prowadził jej ojciec, a ona podpisywała tylko puste druki faktur. Ustosunkowując się do faktur wystawionych na rzecz skarżącej oświadczyła, że to nie jest jej pismo, podpis oraz pieczątka. Wyjaśniła, że jej ojciec od 2005 r. nie prowadził żadnej działalności i nie świadczył usług budowlanych, gdyż był na wózku inwalidzkim. Oświadczyła ponadto, że nie dysponuje żadnymi dokumentami prowadzonej przez siebie firmy, nie podpisywała żadnych umów o pracę czy zlecenie. Organ powołał również zeznania pracowników skarżącej, które nie potwierdziły okoliczności wykonania wskazanych na fakturze usług przez kontrahenta skarżącej. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań w charakterze świadka: S. S., P. B., B. M. i konfrontacji zeznań S. S. i B. M. Organ stwierdził, że skarżąca o przeprowadzenie takich dowodów nie wnioskowała. Ponadto dodał, że S. S. była przesłuchiwana w niniejszym postępowaniu. Na powyższe orzeczenie E. sp. z o.o. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Op" poprzez pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych w wyniku rozpoznania części materiału dowodowego bez roztrząsania pozostałej części, w zakresie której skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń na wcześniejszym etapie postępowania; - art. 122 Op poprzez naruszenie zasad dotyczących ciężaru dowodu i zasad przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie dowodów z urzędu i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrahent skarżącej był podmiotem korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a zatem wystawiona faktura nie rodziła, co do zasady, prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Sąd dodał, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, mając na uwadze towarzyszące transakcji okoliczności, iż transakcja może stanowić nadużycie. Organizacja współpracy odbiegała bowiem od ogólnie przyjętych norm. Między skarżącą a jej kontrahentem nie zostały zawarte pisemne umowy o wykonawstwo w zakresie usług budowlanych. Jednocześnie skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości co do osoby kontrahenta, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta, w trybie art. 96 ust. 13 Uptu. Sąd odniósł się również do zeznań pracowników skarżącej, którzy nie posiadali dostatecznej wiedzy odnośnie wykonania robót zawartych w spornej fakturze. Część z nich nie miała żadnej wiedzy na temat działalności firmy S. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że prezes zarządu skarżącej M. K. składał sprzeczne zeznania odnośnie wykonania usług ujętych w zakwestionowanej fakturze. Nie był w stanie jednoznacznie przedstawić okoliczności nawiązania współpracy z wystawcą spornej faktury, raz twierdząc, że nie znał osoby przez którą nawiązał współpracę z firmą S., a raz wskazując, iż współpracę tę nawiązał przez ojca właścicielki tej firmy. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w kwestii niezasadności zarzutów skierowanych przeciw przeprowadzonemu postępowaniu dowodowemu. Sąd potwierdził brak stosownego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników kontrahenta P. B. i B. M. jak również to, że S. S. składała zeznania w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sposób zasadny zastosowano art. 88 ust. 3 a pkt 1a i 4a Uptu. Na powyższe orzeczenie E. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną powołano naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów skarbowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego może mieć wpływ na uznanie w istotnej części materiału dowodowego w postaci zakwestionowanych jako fikcyjnie wystawianych faktur VAT na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o wnioskowane wcześniej przez skarżącego skonfrontowanie zeznań M. K. oraz P. B. i B. M. na okoliczność wykonania w imieniu i na rzecz firmy S. prac jako podwykonawcy firmy E. sp. z o.o., miejsca i zakresu wykonywanych prac, terminów ich wykonania. Dopuszczenie powyższego dowodu w postępowaniu podatkowym jest istotne bowiem daje możliwość realnej oceny i potwierdzenia działalności wystawcy faktur w okresie objętym sporem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie rozpoznawanej skarżąca sformułowała zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego wskazując na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Stosownie do treści art. 3 § 1 Ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednym z tych środków jest niewątpliwie możliwość uchylenia zaskarżonego aktu w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa). By można było zatem mówić o skuteczności postawionych zarzutów, wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia konkretnych przepisów postępowania, naruszenie tychże przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie decyzja powinna polegać uchyleniu przez tenże Sąd, który w konsekwencji nie wypełnił ciążącego nań obowiązku przeprowadzenia rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca powyższych okoliczności nie wykazała, co czyni postawione zarzuty bezskutecznymi. W kwestii naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor przedstawił cały szereg zastrzeżeń skierowanych pod adresem postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe. Nie wskazał jednak ani jednego przepisu, który w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego został naruszony. Skarżąca nie dostarczyła zatem tut. Sądowi podstaw do zbadania, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Nieskonkretyzowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa nie mógł być w tym zakresie uznany za wystarczający. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną było bowiem wskazanie konkretnego przepisu postępowania podatkowego i jego naruszenia w opisanym wyżej stopniu. W sytuacji zatem, gdy nie wskazano takich przepisów postępowania, to nie można przyjąć, że skutecznie zakwestionowano ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że błędne ustalenia faktyczne, których Sąd pierwszej instancji rzekomo nie dostrzegł, są najczęściej wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, na które składa się gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego. Skoro zdaniem skarżącej, materiał dowodowy został wadliwie zgromadzony i oceniony, to w skardze kasacyjnej należało powołać stosowne przepisy procesowe zawarte w Op, w oparciu o które organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykazać wpływ naruszenia tychże przepisów na wynik sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 § 1 Ppsa związany granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie nie jest władny by wykraczać poza zakres stawianych w niej zarzutów. Tut. Sąd nie może również doprecyzowywać czy wyręczać autora skargi kasacyjnej w określeniu przepisów postępowania, których naruszenie dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują bowiem całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). Nie można było również uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 3 § 1 Ppsa, czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych w zakresie kontroli administracji publicznej. Sąd tego przepisu nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. W świetle natomiast postawionych zarzutów kasacyjnych Sąd drugiej instancji nie stwierdził ponadto naruszenia innych przepisów prawa, które rzutowałoby na prawidłowość przeprowadzonej kontroli administracji publicznej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.