II FSK 3070/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/11 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 7732999/11, oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął także kontrolę podatkową w ww. zakresie. M. K. złożył w dniu 30 maja 2011 r. wniosek do Dyrektora UKS o zawieszenie postępowania kontrolnego z uwagi na postępowanie karne prowadzone równocześnie przez Prokuraturę Rejonową dla Warszawy Woli. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011 r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Na powyższe postanowienie M. K. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS i wydanie postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż ustalenia postępowania karnego nie będą miały wpływu na postępowanie podatkowe tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, gdyż prowadzenie postępowania przez Prokuraturę nie zwalnia od kontynuowania postępowania organu kontroli skarbowej i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. M. K. zaskarżył opisane wyżej postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej istotnymi wadami prawnymi, art. 120 O.p. polegające na dopuszczeniu w trakcie postępowania do istotnych uchybień, art. 121 O.p. polegające na podejmowaniu nieuzasadnionych działań godzących w interes strony, nierealizowaniu obowiązków informacyjnych, co powodowało, iż postępowanie toczyło się w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, art. 123 O.p. polegające na niezagwarantowaniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania dotyczącego jej interesu prawnego, art. 200 O.p. polegające na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, iż wynik postępowania karnego, mający bezpośredni i bliski związek ze sprawą, nie stanowi zagadnienia wstępnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji należy przyjąć, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi nastąpić, jeśli wystąpią łącznie trzy przesłanki: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygniecie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Postępowanie karne prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Warszawa – Wola przeciwko skarżącemu, na które strona powoływała się w trakcie postępowania przed organami, jak i w skardze, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy sprawą karną a sprawą podatkową, dotyczącą zobowiązania podatkowego. Tym samym, nie mają znaczenia w sprawie, podnoszone w skardze okoliczności dotyczące ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem w sprawie karnej. Nie może mieć wpływu, wbrew zarzutom skargi, na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania podatkowego, że postępowanie przed sądem może wykazać, iż stawiane zarzuty skarżącemu mogą okazać się nieuzasadnione. Zdaniem Sądu I instancji zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zagadnienie wstępne występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd kwestii prawnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie karnej z pewnością nie stanowi kwestii prawnej, bez której ograny podatkowe nie mogłyby rozstrzygnąć sprawy podatkowej. W ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy postępowanie karne, które, w ocenie autora skargi, stanowiło zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczyło ustalenia czy doszło do fałszowania dokumentów księgowych. Aczkolwiek działania podejmowane przez skarżącego (ich efekt) w analizowanym okresie mogą być elementem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przy wymiarze podatku, tym niemniej zakończenie postępowania karnego przesądzającego o jego ewentualnej winie, co do zasady nie wpłynie na te ustalenia. W istocie rzeczy analiza skargi w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego doprowadza do wniosku, że autor skargi stawia bezpośrednio zarzuty organowi kontroli skarbowej odnośnie błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wystawiania faktur przez skarżącego. W ocenie Sądu I instancji, tego typu zarzuty są przedwczesne, bowiem będzie je można stawiać, w odwołaniu od decyzji wymiarowej, jeżeli organ nie uwzględni wyjaśnień strony przed wydaniem decyzji i zawrze te ustalenia w decyzji wymiarowej. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. K. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzasadniającym oddalenie skargi na podstawie błędnych przesłanek, jak również na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Rację ma bowiem Sąd I instancji uznając, że zawieszenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie było zasadne. Zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu (art. 201 O.p) lub na wniosek (art. 204 O.p.). Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 O.p. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 O.p. przesłanek zawieszenia postępowania. Z przesłanki z pkt 2 tego przepisu, określanej skrótowo jako "zagadnienie wstępne" wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konieczne jest zatem wystąpienie tych czterech elementów - 1) postępowanie administracyjne jest w toku; 2) istnieje zagadnienie wstępne co do kwestii o charakterze prawnym, a nie co do ustaleń faktycznych, 3) istnieje zależność pomiędzy zagadnieniem wstępnym a toczącym się postępowaniem administracyjnym; 4) zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przez inny organ lub sąd. W art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Według autora skargi kasacyjnej zgodnie z art. 62 kodeksu karnego skarbowego zarówno sporządzanie jak i obrót nierzetelnymi fakturami winny być ścigane przez organy uprawnione do działania w postępowaniu karnym. Organ kontroli podatkowej powołując się na argument sporządzania i obrotu niewiarygodnymi fakturami nie może, w zakresie swoich kompetencji, przyjmować w sposób bezpodstawny istnienia takiej sytuacji. Kontrola wiarygodności faktur i ewentualne konsekwencje w przypadku ujawnienia rozbieżności należą do organów postępowania karnego, które ustalają winę z tytułu naruszenia. Organ kontroli podatkowej, powołany do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu państwa, nie jest władny oceniać rzetelności wystawionych faktur. Odnosząc się do tak sformułowanego argumentu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustalenie wiarygodności faktur nie jest zagadnieniem prawnym ale kwestią ustaleń faktycznych. Chociażby już z tego powodu zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest chybiony. Dodać należy także, że organy podatkowe, jak również organy kontroli skarbowej, są uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa pozytywnego, który wiązałby organ podatkowy, organ kontroli skarbowej, w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego,. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w sprawie karnej skarbowej ma bezpośredni związek ze sprawą podatkową ale w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że postępowanie karne skarbowe jest negatywną przesłanką jurysdykcji w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. W postępowaniu karnym szczególną rolę odgrywa wywodząca się z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP (Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.) zasada domniemania niewinności, która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Niezależnie zatem od tego, czy postępowanie karne w ogóle będzie wszczęte czy nie, czy będzie się toczyło czy zostanie umorzone, czy jego wynik będzie skazujący czy uniewinniający, nie ma ono tak istotnego wpływu na postępowanie kontrolne, aby zachodziła konieczność zawieszenia tego postępowania z uwagi na sprawę karną. Nie ulega więc wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu kontrolnym, bez jego wyniku nie jest niemożliwe wydanie decyzji podatkowej. Warto w tym miejscu przytoczyć poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego: w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, publik. LEX nr 989897, w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oraz w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, publik. LEX nr 951798, w którym wskazano, że okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz podzielając poglądy wyrażone w przytoczonych przykładach z orzecznictwa, stwierdzić trzeba, że rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie jest uzależnione - w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - od wyniku postępowania karnego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego na potrzeby postępowania kontrolnego władny jest dokonywać organ kontroli skarbowej samodzielnie. Istnieje też prawna możliwość włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej materiałów uzyskanych przez organy ścigania (art. 181 O.p.). Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 240 ze zm.), orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.